IPTPB3/4511-360/15-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Wnioskodawcy, jako komandytariusza, do spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Wnioskodawcy, jako komandytariusza, do spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Wnioskodawca).

Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego nabycia ogół praw i obowiązków w spółce osobowej prawa handlowego niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn.: spółce komandytowej, dalej: Spółka Osobowa), od spółki kapitałowej (będącej komandytariuszem) podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: Spółka Kapitałowa). Nabycie takie może zostać dokonane w trakcie roku podatkowego (kalendarzowego) Wnioskodawcy (i jednocześnie w trakcie roku obrotowego Spółki Osobowej). W efekcie powyższej transakcji Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej (zaś Spółka Kapitałowa przestanie nim być).

Wnioskodawcy, po dniu nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej będzie przysługiwało prawo do udziału w zysku Spółki Osobowej, jako komandytariuszowi, określone w umowie spółki. Jednocześnie komplementariuszem w tej spółce będzie inna spółka kapitałowa podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Zbywającemu przed zbyciem (w trakcie roku obrotowego Spółki Osobowej) zostanie wypłacony zysk ze Spółki Osobowej lub zaliczka na poczet zysku w przypadku wystąpienia zysków bieżących do dnia zbycia ogółu praw i obowiązków zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Osobowej. Wypłata ta będzie miała charakter ostateczny, tj. zbywający nie będzie obowiązany do zwrotu wpłaconej kwoty zysku / zaliczki na poczet zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien wykazać we własnym rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przychody osiągnięte i koszty poniesione za pośrednictwem Spółki Osobowej od dnia nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej w oparciu o przysługujące mu od dnia nabycia prawo do udziału w zysku Spółki Osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On wykazać we własnym rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przychody osiągnięte i koszty poniesione za pośrednictwem Spółki Osobowej od dnia nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej w oparciu o przysługujące mu od dnia nabycia prawo do udziału w zysku Spółki Osobowej. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, zbywający będzie zobowiązany do wykazania oraz rozliczenia we własnym zakresie przychodów osiągniętych i kosztów uzyskania przychodów poniesionych za pośrednictwem Spółki Osobowej do dnia zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawy o p.d.o.f.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jak również wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.).

Powyższa metodologia rozliczeń podatkowych wynika z założenia, że spółki osobowe prawa handlowego (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) nie posiadają podmiotowości w podatku dochodowym - nie są podatnikami tego podatku. Oznacza to, że sama spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu od realizowanych zysków (dochodów) na gruncie podatku dochodowego.

Podatnikami są natomiast wspólnicy spółki osobowej, a opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (dochód) ustalona dla każdego ze wspólników w oparciu o jego prawo do udziału w zysku spółki osobowej.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca nie wprowadził szczegółowo opisanych regulacji, które odnosiłyby się do sytuacji, w której dochodzi do zmiany podmiotu uczestniczącego w zyskach spółki osobowej i wpływu takiej zmiany na sposób przypisywania przychodów i kosztów, a tym samym kalkulacji dochodów podlegających opodatkowaniu przez poszczególnych wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając specyfikę opodatkowania dochodów spółek osobowych (a więc transparentność podatkową tych podmiotów w zakresie podatku dochodowego, jak również neutralność podatkową wypłaty zysków ze spółki osobowej), należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma wskazywany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskaźnik, w postaci udziału w zyskach spółki osobowej, niebędącej osobą prawną. Stosownym momentem jego zastosowania jest natomiast rozpoznanie (danego przychodu lub kosztu) dla celów podatku dochodowego, zgodnie z przepisami warunkującymi m.in. moment powstawania przychodu czy też moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy dojdzie do wskazywanej w opisie zdarzenia przyszłego zmiany podmiotu uprawnionego do udziału w zysku Spółki Osobowej (wynikającej z nabycia ogółu praw i obowiązków), dla Wnioskodawcy istotne na gruncie podatkowym będzie ustalenie wysokości przychodów i kosztów dotyczących działalności spółki wyłącznie w okresie od dnia dokonania tej zmiany. W szczególności Wnioskodawca w efekcie nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej (i uzyskania statusu wspólnika w tej spółce) w trakcie roku obrotowego Spółki Osobowej nie będzie uprawiony ani zobowiązany do retrospektywnej zmiany dokonanego uprzednio rozliczenia podatkowego (np. uwzględnienia przychodów i kosztów osiągniętych za pośrednictwem Spółki Osobowej przez Spółkę Kapitałową, przed nabyciem ogółu praw i obowiązków przez Wnioskodawcę).

Roczną wartość przychodów i kosztów z tytułu udziału w Spółce Osobowej dla Wnioskodawcy, jaka powinna zostać wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym będzie stanowiła suma przychodów i kosztów obliczonych od dnia nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, w oparciu o przysługujący Wnioskodawcy udział w zysku i na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie momentu rozpoznania przychodów i kosztów.

Należy bowiem podkreślić, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera uprawnienia do przypisywania nowemu wspólnikowi (uzyskującemu status wspólnika np. w rezultacie nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w trakcie roku podatkowego) przychodów i kosztów podatkowych uzyskanych przez poprzedniego wspólnika za pośrednictwem Spółki Osobowej (do momentu zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w takiej spółce).

Powyższe argumenty znajdują zastosowanie niezależnie od faktu, czy zysk (część zysku, zaliczka na poczet zysku) zostanie wypłacony przed dniem sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej. Wynika to z faktu, że wypłata zysku bilansowego (i jego kwota) nie ma wpływu na prawo (obowiązek) wykazania dochodu osiągniętego za pośrednictwem spółki osobowej, gdyż ten należy skalkulować w oparciu o zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy powinien on wykazać we własnym rozliczeniu podatkowym przychody osiągnięte i koszty poniesione za pośrednictwem Spółki Osobowej od dnia nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej w oparciu o przysługujące mu od dnia nabycia prawo do udziału w zysku Spółki Osobowej. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, zbywający będzie zobowiązany do wykazania oraz rozliczenia we własnym zakresie przychodów osiągniętych i kosztów uzyskania przychodów poniesionych za pośrednictwem Spółki Osobowej do dnia zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu (art. 123 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka komandytowa jest zatem spółką osobową prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej. Spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek.

W przypadku, gdy wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, zasady opodatkowania dochodu uzyskanego przez tę osobę z tytułu uczestnictwa w tej spółce regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: pozarolnicza działalność gospodarcza)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast od art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że osiągnięte przez spółkę osobową przychody, jak również poniesione przez spółkę koszty uzyskania przychodu, przypisuje się poszczególnym wspólnikom spółki proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki, ustalonym zgodnie z treścią odrębnych przepisów (bądź też wynikającym z umowy, bądź statutu spółki). Jeżeli udział w zysku nie wynika z ww. uregulowań, wspólnikom należy przypisać równy udział w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu.

Jednocześnie wskazać należy, że proporcję, o której mowa w powołanym art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem, dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce komandytowej będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać osoby wspólników, zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza

dokonać odpłatnego nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej od spółki kapitałowej. Nabycie takie może zostać dokonane w trakcie roku podatkowego (kalendarzowego) Wnioskodawcy i jednocześnie w trakcie roku obrotowego spółki komandytowej. W efekcie powyższej transakcji Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej, zaś spółka kapitałowa przestanie nim być. Wnioskodawcy, po dniu nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie przysługiwało prawo do udziału w jej zysku, jako komandytariuszowi, określone w umowie spółki. Jednocześnie komplementariuszem w tej spółce będzie inna spółka kapitałowa. Zbywającemu przed zbyciem (w trakcie roku obrotowego spółki osobowej) zostanie wypłacony zysk ze spółki komandytowej lub zaliczka na poczet zysku w przypadku wystąpienia zysków bieżących do dnia zbycia ogółu praw i obowiązków zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Wnioskodawca, z uwagi na treść art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, powinien dokonać rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, uwzględniając tylko przypadające na Niego przychody i koszty uzyskania przychodów, które wystąpią w spółce komandytowej od momentu, gdy uzyska On ogół praw i obowiązków. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazania i rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki, które wystąpiły przed uzyskaniem przez Niego ogółu praw i obowiązków.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że mając na uwadze pytanie, wyznaczające zakres interpretacji, tutejszy Organ nie rozpatrywał innych kwestii przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.