IPTPB3/4511-319/15-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i jedynym komandytariuszem w spółce komandytowej mającej siedzibę w Polsce ("Spółka Komandytowa"). W przyszłości Spółka Komandytowa będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce i będącej polskim rezydentem podatkowym ("Spółka z o.o."). Może się też również zdarzyć, że obok Spółki Komandytowej udziałowcem Spółki z o.o. będzie także Wnioskodawczyni. Na chwilę składania wniosku Spółka z o.o. nie została jeszcze założona.

W wyniku tych dalszych działań restrukturyzacyjnych zostanie podjęta decyzja o przekształceniu Spółki z o.o. w spółkę osobową, np. w spółkę jawną (dalej: "Spółka Spj"), w której Wnioskodawczyni i Spółka Komandytowa będą wspólnikami. Spółka Spj będzie miała siedzibę w Polsce, a przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Spj nastąpi w trybie i na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) w trybie art. 551 i następnych przywołanej ustawy.

Wnioskodawczyni przewiduje, że na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Spj w Spółce z o.o. na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (to jest na kapitale zapasowym i rezerwowych) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia Spółka z o.o. może posiadać jednak zyski/straty bieżące, to jest wypracowane/poniesione w czasie od powstania Spółki z o.o. do dnia jej przekształcenia w Spółkę Spj (w przypadku wystąpienia zysków będą to zyski niepodzielone). W wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Spj nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki z o.o. co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Spj Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej oraz zyski z lat ubiegłych alokowane na kapitały inne niż zakładowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Spj Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Oznacza to, że na moment przekształcenia opodatkowaniu podlegać mogą tylko niepodzielone zyski oraz zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy Spółki z o.o.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: Ustawa o PIT), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawczyni, u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia takiej spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej). W szczególności, zdaniem Wnioskodawczyni, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej (niepochodzące z zysku) w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawczyni, należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych oraz na jej kapitałach innych niż zakładowy nie zostały alokowane zyski z lat ubiegłych, operacja przekształcenia nie będzie dla wspólnika spółki przekształcanej rodzić skutków podatkowych. Jak wskazano powyżej, na moment przekształcenia w Spółce z o.o., na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (to jest na kapitale zapasowym i rezerwowych) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w opinii Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Spj spowoduje powstanie u Wnioskodawczyni, jako udziałowca spółki przekształcanej, jak też jako komandytariusza w Spółce Komandytowej będącej jednocześnie udziałowcem Spółki z o.o. obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka z o.o. wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia bądź też zyski wypracowane w latach ubiegłych będą zgromadzone na kapitałach innych niż zakładowy.

Należy dodać, że powyższa wykładnia zgodna jest z interpretacjami wydawanymi w analogicznych sprawach przez Ministra Finansów, na co jedynie tytułem przykładu można przywołać w tym zakresie:

* Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z dnia 20 lutego 2015 r. (znak: IPTPB1/415-657/14-4/ASZ), z dnia 3 marca 2015 r. (znak: IPTPB2/415-637/13-4/15-S/Kr), z dnia 3 marca 2015 r. (znak: IPTPB2/415-636/13-4/15-S/Kr) oraz z dnia 3 marca 2015 r. (znak: IPTPB2/415- 635/13-4/15-S/Kr),

* Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 26 marca 2015 r. (znak: IBPBII/2/415-1178/14/MW), z dnia 26 marca 2015 r. (znak: IBPBII/2/415-1181/14/NG), z dnia 26 marca 2015 r. (znak: IBPBII/2/415-1173/14/MW) oraz z dnia 26 marca 2015 r. (znak: IBPBII/2/415-1170/14/MW).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Spj Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej oraz zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Oznacza to, że na moment przekształcenia opodatkowaniu podlegać mogą, na dzień przekształcenia, tylko niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy Spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysku bieżącego oraz niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i jedynym komandytariuszem w spółce komandytowej mającej siedzibę w Polsce. W przyszłości Spółka Komandytowa będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce i będącej polskim rezydentem podatkowym. W wyniku dalszych działań restrukturyzacyjnych zostanie podjęta decyzja o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, np. spółkę jawną. Wnioskodawczyni przewiduje, że na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową w spółce z o.o. na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (to jest na kapitale zapasowym i rezerwowych) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. Spółka z o.o. może posiadać jednak zyski/straty bieżące, to jest wypracowane/poniesione w czasie od powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do dnia jej przekształcenia w spółkę osobową.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, a także powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przekształconą przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego......, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.