IPTPB3/4511-266/15-2/PW - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej "Wnioskodawcą" lub "Podatnikiem") podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiadał udziały w..... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwanej dalej "Spółka M"). Obok Podatnika, udziałowcami w Spółce M były inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (zwane dalej "Udziałowcami"), każdy posiadający równą ilość udziałów. Udziały zarówno posiadane przez Podatnika jak i Udziałowców zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Następnie Podatnik oraz inni Udziałowcy wnieśli do Spółki M wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innych spółkach z o.o. Aport został wniesiony w całości na kapitał zakładowy Spółki M, a w zamian za wniesione wkłady niepieniężne Podatnik oraz Udziałowcy otrzymali (nowo utworzone) udziały Spółki M o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych udziałów innych spółek z.o.o. Podatnik oraz Udziałowcy nie otrzymali żadnej dopłaty/zapłaty w gotówce. Wnioskodawca i Udziałowcy wnieśli na kapitał zakładowy Spółki M pakiet udziałów w spółkach z o.o., dający Spółce M w sumie bezwzględną 100% udziałów w każdej spółce (transakcja wymiany udziałów).

Zgodnie z wcześniej zawartą umową, Spółka M zbędzie udziały spółek z o.o. na rzecz inwestora zewnętrznego, otrzymując w zamian środki pieniężne w wysokości nie wyższej od wartości nowo utworzonych udziałów Spółki M, wydanych Wnioskodawcy i innym Udziałowcom w wyniku wniesienia udziałów innych spółek z o.o.

Następnie wspólnicy zamierzają przekształcić Spółkę M w spółkę jawną. Do momentu przekształcenia nie są w Spółce M planowane inne transakcje o charakterze operacyjnym powodujące powstanie zysku, w związku z powyższym na dzień przekształcenia Spółka M będzie wykazywała jedynie kapitał zakładowy, jak również nie będą istniały w Spółce inne zyski niepodzielone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki M w spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki M w spółkę jawną nie będzie skutkowało powstaniem dochodu (przychodu) podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment przekształcenia Spółka M nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: uPIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisem określającym konieczność wykazania przychodu podatkowego po stronie wspólników w związku przekształceniem spółki będącej osobą prawną w spółkę jawną jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia.

W przypadku przekształcenia Spółki M (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę jawną), w sytuacji kiedy w momencie przekształcenia nie wystąpią niepodzielone zyski (tekst jedn.: w spółce przekształcanej nie będzie żadnych wartości jeśli chodzi o następujące pozycje: zyski z lat ubiegłych, zysk netto, kapitał/fundusz zapasowy, pozostałe kapitały/fundusze rezerwowe) Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r., sygn. IPPB2/4511-312/15-2/PW, w której stwierdzono że: "Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że co do zasady, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną) jeżeli na dzień przekształcenia spółki wystąpią niepodzielone zyski, ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) w zyskach osób prawnych, w związku z czym spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednocześnie, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę niebędącą osobą, prawną (np. jawną), w sytuacji kiedy w momencie przekształcenia nie wystąpią niepodzielone zyski (tekst jedn.: w spółce przekształcanej nie będzie żadnych wartości jeśli chodzi o następujące pozycje: zyski z lat ubiegłych, zysk netto, kapitał (fundusz) zapasowy, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe) Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu".

Podsumowując powyższe, przekształcenie Spółki M w spółkę jawną skutkowałoby powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, wyłącznie w sytuacji gdy na moment przekształcenia Spółka M posiadałaby niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT. W przeciwnym razie, tj. w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy Spółka M na moment przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółki przekształcanej jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę jawną.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Opodatkowaniu będą podlegały także wszelkie zyski zgromadzone na kapitałach innych niż zakładowy a więc np. na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wraz ze wspólnikami objął udziały w spółce kapitałowej, zwana dalej "Spółka M" w zamian za wkład pieniężny. Obok podatnika udziałowcami w Spółce M są inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, każdy z nich posiada równą ilość udziałów. Następnie Wnioskodawca oraz inni udziałowcy wnieśli do Spółki M wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innych spółkach z o.o., po czym Wnioskodawca i udziałowcy wnieśli na kapitał zakładowy Spółki M pakiet udziałów w spółkach z o.o., dający Spółce M w sumie bezwzględną 100% udziałów w każdej spółce (transakcja wymiany udziałów), po czym planowana jest sprzedaż przez Spółkę M całości udziałów na rzecz inwestora zewnętrznego. W dalszej kolejności ma nastąpić przekształcenie Spółki M w spółkę jawną. Do momentu przekształcenia nie są w Spółce M planowane inne transakcje o charakterze operacyjnym powodujące powstanie zysku, w związku z powyższym na dzień przekształcenia Spółka M będzie wykazywała jedynie kapitał zakładowy, jak również nie będą istniały w Spółce inne zyski niepodzielone.

W oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, odnosząc się do postawionego przez Wnioskodawcę pytania tutejszy Organ wskazuje, że przekształcenie Spółki M w spółkę jawną nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy na moment przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.