IPTPB3/4511-259/15-2/IC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie skutków podatkowych finansowana pracownikom kosztów noclegu oraz kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowana pracownikom kosztów noclegu oraz kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna X prowadzi działalność w sektorze finansowym. Posiada sieć biur terytorialnych na terenie całej Polski. Niektórzy pracownicy Spółki stale wykonują pracę poza siedzibą Spółki, na obszarze kilku lub kilkunastu powiatów obejmujących jedno lub kilka województw.

Wyznaczony obszar, na którym pracownik ma realizować powierzone mu zadania został wykazany w umowie o pracę, biorąc pod uwagę specyfikę powierzonych obowiązków służbowych pracownikowi, polegających w zależności od stanowiska, na podejmowaniu działań w celu realizacji planów sprzedaży, realizację planów windykacyjnych, wdrażaniu i realizacji polityki personalnej, kontroli prawidłowości działania biur regionalnych, przeprowadzanie szkoleń pracowników i zleceniobiorców oraz wdrażanie ich do pracy na danym obszarze. Pracownicy wyjeżdżają do wyznaczonego im w umowie o pracę obszaru i tam realizują swoje zadania i obowiązki. Wyjazdy w ramach obszaru określonego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy nie są traktowane przez Spółkę, jak podróże służbowe, rozumiane jako wykonywanie zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. W konsekwencji, z tytułu omawianych wyjazdów pracownikom nie są wypłacane diety. Spółka będzie ponosiła koszty przejazdów pracowników do miejsca wykonywania pracy, są to przykładowo koszty opłat z tytułu korzystania z autostrad lub koszty opłat parkingowych. W wielu przypadkach Pracownik kończy pracę w danym dniu w znacznej odległości od miejsca zamieszkania, a następnego dnia ma kontynuować pracę w tej okolicy. Powyższe ma istotne znaczenie dla zapewnienia wysokiej efektywności wykorzystania czasu pracy przez pracowników. W interesie Spółki leży, aby pracownicy efektywnie realizowali zadania w ramach wyznaczonego im miejsca pracy. Spółka nie jest zainteresowana tym, aby pracownicy spędzali czas głównie na przemieszczaniu się, powracając na nocleg do swojego miejsca zamieszkania, a nastepnego dnia ponownie jadąc do miejscowości znajdującej się w okolicy miejsca, z którego poprzedniego dnia wrócili. W związku z powyższym, w celu umożliwienia pracownikom należytego wykonania obowiązków służbowych i zmniejszenia uciążliwości pracy związanej z jej świadczeniem w znacznej odległości od miejsca zamieszkania, Spółka będzie ponosiła, kiedy to konieczne, koszty noclegów pracowników w obszarze wykonywania pracy. Faktury dokumentujące zakup usług noclegowych wystawiane będą na Spółkę, jako nabywcę, i będą stanowić podstawę do rozliczenia z pracownikiem poniesionych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, z którego Pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracą, oraz wartość zwracanych Pracownikom kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy, stanowi dla Pracownika przychód do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "inne nieodpłatne świadczenie", co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika.

Powyższe uwagi należy odnieść do zapewnienia na koszt Spółki noclegów w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez Pracowników oraz zwrotu kosztów przejazdu do miejsca wykonywania pracy.

Zdaniem Spółki, w tym zakresie należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3, w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków".

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

W konsekwencji, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., niezbędnym, choć nie jedynym warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, oraz osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tak przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2014 r., nr IPTPB1/415-546/14-2/SJ: "nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy - gdy świadczenie to powoduje, wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym".

Należy podkreślić, że ocena danego świadczenia ze strony pracodawcy - za przychód pracownika ze stosunku pracy winna opierać się na przesłankach wynikających z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których interpretacja, zapewniającą zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, została przedstawiona w wyroku Trybunału Konstutucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że ponoszone przez Spółkę świadczenia w postaci zapewnienia Pracownikom noclegu, na potrzeby wykonywanej pracy oraz wartość zwracanych pracownikom kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy - nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

W konsekwencji, uwzględniając uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych, powołujące się na powyższy wyrok, wartość finansowanych przez Spółkę noclegów i kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy nie może zostać uznana za przychód Pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych.

Wyżej wskazane świadczenia spełniane są w interesie Spółki jako pracodawcy, gdyż są podyktowane koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy.

Powyższe potwierdzają następujące okoliczności:

* zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, Spółka, jako pracodawca, obowiązana jest w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. W ramach omawianego obowiązku pracodawca powinien też zapewnić pracownikowi odpowiednie materiały i narzędzia pracy. W konsekwencji, to Spółka, a nie pracownik, zobowiązany jest do ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy;

* obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego bądź zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnych obowiązkow pracowniczych i związanych z tym oczekiwań pracodawcy, co do efektów i jakości pracy;

* biorąc pod uwagę specyfikę zadań służbowych Pracowników, wymagającą od nich świadczenia pracy na terytorium jednego lub kilku województw, często w znacznym oddaleniu od miejsca zamieszkania, zapewnienie Pracownikom możliwości nocnego wypoczynku odpowiada obowiązkowi pracodawcy, organizowania pracy w sposób zmniejszający jej uciążliwość;

* w przypadku nie zapewnienia Pracownikom możliwości korzystania z noclegu w miejscu wykonywania pracy, Pracownicy spędzaliby codziennie znaczny czas na przejazdach pomiędzy miejscem wykonywania pracy, a miejscem zamieszkania, by następnego dnia ponownie jechać do miejscowości znajdującej się w okolicy miejsca, z którego poprzedniego dnia wrócili. Taka organizacja czasu pracy byłaby nie tylko sprzeczna z obowiązkami pracodawcy, wynikającymi z art. 94 Kodeksu pracy, ale również uniemożliwiałaby Pracownikom, przeznaczającym istotną część czasu pracy na przejazdy do miejsca zamieszkania, realizację powierzonych im obowiązków służbowych i narażałaby Spółkę na naruszenie przez ustawowych norm czasu pracy.

Zapewnienie przez Spółkę wyżej wskazanych świadczeń, jako stanowiących realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika, rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcia wydatku przez pracownika.

Ponadto nie sposób racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania, pracownik wydałby pieniądze na noclegi poza miejscem zamieszkania bądź dojazdy do tego miejsca. Nie sposób również przyjąć, że zapewnienie miejsca noclegowego realizuje osobiste cele mieszkaniowe Pracownika. Przeciwnie, okoliczność korzystania z miejsca noclegowego wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych na danym obszarze w sposób uzasadniony z punktu widzenia czasu pracy oraz ekonomii kosztów ponoszonych przez pracodawcę.

Wyżej przedstawione wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, zgodnie z którym "ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Sąd I instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca".

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w opisanej sytuacji wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, z którego Pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracę, oraz wartość zwracanych Pracownikom kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy, nie stanowi dla Pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.