IPTPB3/4511-232/15-5/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.), oraz pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Pismem z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) Wnioskodawczyni przesłała do tutejszego Organu potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku oraz potwierdzenie dokonania opłaty od pełnomocnictwa.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), pismem z dnia 30 października 2015 r., nr IPTPB3/4511-232/15-3/MS (doręczonym w dniu 6 listopada 2015 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 16 listopada 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 12 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

... (dalej "Wnioskodawczyni") jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Kapitałowa"). Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka Kapitałowa w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem posiada siedzibę i zarząd w Polsce. W przyszłości udziały, które Wnioskodawczyni posiada w Spółce Kapitałowej, Wnioskodawczyni może nieodpłatnie zbyć na rzecz Spółki w celu umorzenia w trybie o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Zgodnie z treścią art. 199 § 3 k.s.h. Wnioskodawczyni wyrazi zgodę na umorzenie tych udziałów, zatem umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawczynię w Spółce Kapitałowej nastąpi za zgodą Wnioskodawczyni. W wyniku takiego umorzenia Wnioskodawczyni utraci status udziałowca w Spółce. Umorzenie udziałów o którym mowa we wniosku nie spowoduje obniżenia kapitału zakładowego w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w związku nieodpłatnym zbyciem przez Wnioskodawczynię udziałów na rzecz Spółki Kapitałowej w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym do nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów na rzecz Spółki Kapitałowej w celu ich umorzenia oraz do ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów na rzecz Spółki Kapitałowej w celu ich umorzenia oraz ich umorzenia po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 zdanie 2 udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zdanie 1 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Artykuł 199 § 3 k.s.h. dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W celu ustalenia skutków podatkowych Wnioskodawczyni wskazuje, że nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) z kapitałów pieniężnych. Z tego też względu, dla określenia konsekwencji podatkowych należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonych w art. 11 ustawy o PIT.

Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku. Jednak z przepisów tych wynika, że przychodami są - co do zasady - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (faktycznie otrzymane lub należne). Należy podkreślić, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10 w którym stwierdzono, że: "przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)".

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09.

Tymczasem w przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, w momencie zarówno nabycia tych udziałów, jak też w momencie ich umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawczyni, będącej zbywcą udziałów (ani faktycznego, ani należnego), ze względu na nieodpłatny charakter tej transakcji. Tym samym należy uznać, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje po Jej stronie przychód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów ureguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

Umorzenie może być przeprowadzone:

 za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy - za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiada udziały w Spółce kapitałowej w której jest wspólnikiem. W przyszłości ww. udziały, które posiada, Wnioskodawczyni może nieodpłatnie zbyć na rzecz Spółki w celu umorzenia, w trybie o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy k.s.h. Wnioskodawczyni wskazała że w świetle ww. przepisów, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nastąpi za Jej zgodą. W wyniku takiego umorzenia Wnioskodawczyni utraci status udziałowca w Spółce. Umorzenie udziałów o którym mowa we wniosku nie spowoduje obniżenia kapitału zakładowego w Spółce.

Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik Spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto Spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do kapitałów pieniężnych.

Zauważyć bowiem należy, że do końca 2010 r. sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku umorzeniem udziałów był niezależny od trybu ich umorzenia. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), zmiana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która spowodowała zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od trybu umorzenia owych udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

W drodze ww. nowelizacji z dniem 1 stycznia 2011 r. z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykreślono art. 24 ust. 5 pkt 2, dotyczący dochodów uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, pozostawiając jednocześnie pkt 1, dotyczący dochodów z umorzenia udziałów (akcji). Co za tym idzie, obecnie dochody uzyskane z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (tekst jedn.: dobrowolnego umorzenia udziałów, które będzie realizowane w przedmiotowej sprawie) nie są już kwalifikowane jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu.

Dodatkowo na gruncie art. 11 ww. ustawy, w orzecznictwie NSA - w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1769/11 podkreśla się, że istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem "otrzymane". Użyty w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot "wartość otrzymanych", dotyczy zarówno samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości).

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy podkreślić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów Wnioskodawczyni na rzecz Spółki Kapitałowej, w której Wnioskodawczyni jest udziałowcem, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym z tytułu umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia Wnioskodawczyni nie otrzyma żadnego świadczenia i nie powstanie po Jej stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.