IPTPB3/4511-123/15-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W chwili obecnej Wnioskodawczyni rozważa przystąpienie, w charakterze udziałowca, do już istniejącej lub nowo powstałej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPV"), która w przyszłości może zostać przekształcona w Spółkę Jawną. Przed przekształceniem, możliwe jest, że SPV nabędzie od osób fizycznych - zarówno od Wnioskodawczyni jak i innych podatników - udziały (dalej: "Udziały") w innej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tekst jedn.: w Spółce) w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga fakt, że Udziały dla SPV nie będą udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). W ramach wyżej opisanej transakcji, SPV uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce. Wartość rynkowa Udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy SPV, co oznacza, że zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów własnych SPV (dalej: "Udziały Własne SPV"), które wyda ona osobom fizycznym wnoszącym do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów w ramach wyżej opisanej transakcji "wymiany udziałów". W związku z powyższą, transakcją "wymiany udziałów" nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV, a osobami fizycznymi wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Jak wskazano powyżej, w przyszłości możliwe jest, że SPV zostanie przekształcona, w trybie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), w Spółkę Jawną.

Przedmiotem działalności Spółki Jawnej, która powstanie z przekształcenia SPV nie będzie obrót udziałami innych podmiotów.

W związku z przekształceniem, Spółka Jawna stanie się następcą prawnym SPV, co oznacza, że wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory SPV (zasada sukcesji uniwersalnej). W efekcie powyższego, Spółka Jawna stanie się właścicielem Udziałów. W dalszej perspektywie Udziały mogą zostać umorzone, na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 k.s.h., w trybie tzw. "umorzenia dobrowolnego" tj. w drodze nabycia Udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. W związku z dobrowolnym umorzeniem Udziałów, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Spółki Jawnej wynagrodzenia z tego tytułu.

Część tego wynagrodzenia zostanie uregulowana w formie pieniężnej. Natomiast, w pozostałej części, Spółka Jawna posiadać będzie wierzytelność w stosunku do Spółki o wypłatę tej pozostałej części wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (dalej: "Wierzytelność"). Podkreślenia wymaga fakt, że wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowić dla wspólników Spółki Jawnej, w tym również dla Wnioskodawczyni, przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód z odpłatnego zbycia udziałów.

Możliwe jest, że w przyszłości Spółka Jawna zostanie zlikwidowana lub ulegnie rozwiązaniu w trybie przewidzianym w art. 58 k.s.h. i następnych, co wywołuje takie same skutki jak likwidacja Spółki Jawnej (tekst jedn.: ustanie bytu prawnego Spółki Jawnej) i na gruncie podatkowym jest traktowane w sposób tożsamy z likwidacją (dalej łącznie zwane: "Likwidacją").

W wyniku przewidywanej Likwidacji Spółki Jawnej Wnioskodawczyni otrzyma przypadającą na Wnioskodawczynię zgodnie z jej umową, część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w Spółce Jawniej na dzień Likwidacji.

W skład niepieniężnych składników majątkowych otrzymanych w wyniku Likwidacji mogą wchodzić m.in. udziały spółek kapitałowych, jak również Wierzytelność w stosunku do Spółki.

Jednocześnie, po Likwidacji Spółki Jawnej i wydaniu w ramach Likwidacji Wierzytelności prawdopodobnie nastąpi na rzecz Wnioskodawczyni jej spłata przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie, z którym spłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni Wierzytelności otrzymanych przez Nią w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po Jej stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata przez Spółkę na Jej rzecz Wierzytelności otrzymanych przez Nią w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po Jej stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: "PIT").

Spółka Jawna, jako osobowa spółka handlowa, nie posiada osobowości prawnej, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody Spółki Jawnej nie stanowią, zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (a więc również Spółki Jawnej), przy czym status opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Powyższe oznacza, że jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna to dochód z udziału w takiej spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "Ustawy PIT"), przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, co do zasady łączy się pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje sic, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 Ustawy PIT powyższe zasady stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki Jawnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w zysku Spółki Jawnej. Generalnie udział w zysku spółki osobowej określa się zgodnie z przepisami k.s.h., które stanowią że wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w jej zyskach w częściach równych, o ile umowa takiej spółki osobowej nie stanowi inaczej. Podkreślenia wymaga zatem fakt, że k.s.h. pozostawia pełną swobodę wspólnikom spółki osobowej w zakresie ustalenia zasad ich udziału w zyskach takiej spółki osobowej. Natomiast przepisy Ustawy PIT jednoznacznie nakazują przypisywać poszczególnym wspólnikom spółki osobowej taką część przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jaka proporcjonalnie przypada na danego wspólnika zgodnie z umową takiej spółki osobowej, przy czym w przypadku, gdy umowa spółki osobowej milczy na temat zasad udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach przyjmuje się, że wspólnicy uczestniczą w zyskach w częściach równych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c Ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza i kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Natomiast, stosownie do treści art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że na gruncie podatkowym umorzenie dobrowolne udziałów spółki kapitałowej (a więc również Udziałów w Spółce) traktowane jest w sposób tożsamy z odpłatnym zbyciem takich udziałów, co oznacza, że wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki kapitałowej (a więc również Udziałów w Spółce) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT.

Powyższe oznacza, że z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów Wnioskodawczyni osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, który rozpozna wraz z kosztami uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego przez siebie udziału w zysku Spółki Jawnej. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że powyższy przychód powstanie w momencie, gdy stanie się należny (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT), a nie w momencie faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (a więc spłaty Wierzytelności z tego tytułu).

Przechodząc do konsekwencji podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawczyni Wierzytelności, które otrzyma w wyniku Likwidacji Spółki Jawnej wskazać należy przede wszystkim art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT - zgodnie, z którym do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej (a więc również Spółki Jawnej) z tytułu likwidacji (a więc również Likwidacji) takiej spółki.

Ponadto, należy przywołać art. 14 ust. 8 Ustawy PIT- zgodnie, z którym przez środki pieniężne, o których mowa wyżej, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej, jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług.

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy dana wierzytelność została uprzednio zarachowana do przychodów należnych spółki osobowej, to jej spłata (już po likwidacji) na rzecz wspólnika, który ją otrzymał nie stanowi dla tego wspólnika przychodu podatkowego.

Mając powyższe regulacje na uwadze, podkreślić należy jeszcze raz, że przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów powstanie i zostanie rozpoznany przez wspólników Spółki Jawnej (w tym również przez Wnioskodawczynię), jako przychód należny już w Spółce Jawnej.

W związku z powyższym, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT oczywistym jest, że spłata Wierzytelności na rzecz Wnioskodawczyni, którą otrzyma z tytułu Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie stanowiła dla Niej przychodu podatkowego.

Spłata tych Wierzytelności stanowi bowiem Kasową realizację przychodów, w stosunku, do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie, gdy stał się należny.

Powyższe oznacza, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię Wierzytelności z tytułu Likwidacji Spółki Jawnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu, jak również z uwagi na fakt, że Wierzytelność została rozpoznana przez Wnioskodawczynię, jako przychód należny już w Spółce Jawnej to również spłata tej Wierzytelności na rzecz Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania po Jej stronie przychodu podatkowego.

Stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2014 r. (znak IBPBI/1/415-527/14/BK), w której organ podatkowy w całości podzielił stanowisko podatnika, że "dobrowolne umorzenie Udziałów Spółki posiadanych przez Spółkę Jawną spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z tzw. "kapitałów pieniężnych" - dlatego późniejsza spłata tych Wierzytelności powinna być dla niego neutralna podatkowo. Spłata tych Wierzytelności przez Spółkę jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi ona kasową realizację kwot przychodu, w stosunku, do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie, gdy stał się należny", jak również, iż "należy zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę Wierzytelności będą rozpoznane, jako przychody należne już na etapie istnienia Spółki Jawnej, a więc spółki, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podatnikami są wspólnicy Spółki Jawnej). Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku spłaty Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy (w konsekwencji Likwidacji Spółki Jawnej) nie osiągnie on ponownie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów przez spółkę kapitałową nabytych na skutek likwidacji spółki jawnej.

Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej i nabycia przez Wnioskodawczynię składników majątku tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.