IPTPB3/4511-121/15-4/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.), wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego z tytułu darowizny udziałów w spółce z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów dotyczących ww. darowizny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest bezprzedmiotowe.

W dniu 25 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), pismem z dnia 13 listopada 2015 r., (doręczonym w dniu 19 listopada 2015 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 30 listopada 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki kapitałowej (sp. z o.o.), w której posiada zdecydowaną większość udziałów. Wnioskodawczyni planuje istotną część tych udziałów przekazać swojemu małżonkowi w postaci darowizny, co zostanie poprzedzone zmianą umowy spółki w taki sposób, że zgodnie z umową darowizna udziałów będzie powodować skutek prawny w postaci ich automatycznego umorzenia. Zmiana umowy spółki podyktowana jest okolicznością braku jej postanowień w tym zakresie.

Wnioskodawczyni posiada udziały w ww. spółce od początku jej istnienia, przy czym ich znaczną część objęła za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże nie dotyczy to wszystkich udziałów, np. część z nich nabyła od innego wspólnika. O ile, w przypadku objęcia udziałów za aport jak wyżej wartość podatkowa wniesionych pod postacią zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątkowych różniła się od ich wartości księgowej odpowiadającej wartości nominalnej objętych za ten aport udziałów (wartość podatkowa była niższa), o tyle już przy nabyciu udziałów od innego wspólnika takiej różnicy nie było. Wnioskodawczyni nabyła te udziały od innego wspólnika po cenie nominalnej, bez różnicy wartości księgowej i podatkowej ceny nabycia za udziały, dla Niej bowiem cenę nabycia stanowiła kwota pieniężna odpowiadająca nabytym udziałom. Dla wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego należy jeszcze wspomnieć o tym, że Wnioskodawczyni występowała już do organu interpretacyjnego o interpretację indywidualną w podobnej sprawie, aczkolwiek w innym jej aspekcie. We wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. Wnioskodawczyni pytała o zasady ustalania dochodu w przypadku umorzenia udziałów w spółce w zamian za zwolnienie Jej z długu przez spółkę, powstałego w wyniku przejęcia przez spółkę Jej długu powstałego z tytułu nabycia przez Nią udziałów od innego wspólnika i zapłaty tego długu innemu wspólnikowi przez spółkę (za Nią). Wnioskodawczyni akcentowała brak przysporzenia majątkowego po swojej stronie ze względu na taką samą wartość umorzonych udziałów i wartość długu, z którego miała zostać zwolniona, powołując się na przepis a contrario art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jak wyżej, co świadczyć miało generalnie o nie wystąpieniu przychodu podatkowego. W otrzymanej z dnia 31 października 2011 r. interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny zawarł wykładnię, według której jako przychód podatkowy należało rozpoznać wartość umorzonego długu, natomiast koszty uzyskania przychodu określić zgodnie z zasadami art. 22 ust. 1 pkt 2f ww. ustawy. Dodatkowo, organ interpretacyjny na tle przedstawionego stanu faktycznego uznał, że w przypadku umorzenia dobrowolnego należy stosować art. 17 ust. 1 pkt 6, co wykluczało stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, natomiast sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu jak wyżej odniósł do wszystkich sposobów umorzenia udziałów, to jest tak dobrowolnego, jak i automatycznego oraz przymusowego.

Ponadto, małżonek Wnioskodawczyni, jako potencjalnie (w przyszłości) obdarowany również wystąpił z wnioskiem (data wpływu do organu interpretacyjnego dnia 6 sierpnia 2014 r.) w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny. W otrzymanej przez małżonka Wnioskodawczyni interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2014 r. organ zawarł wykładnię, według której ze względu na zmianę przepisów prawa podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. nieprawidłowe było stanowisko małżonka Wnioskodawczyni o uznaniu za koszty uzyskania przychodu, który ma stanowić darowizna, rynkowej wartości darowanych udziałów. Zgodnie ze stanowiskiem organu dla obdarowanego kosztami uzyskania ww. przychodu są obecnie wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie darowanych przez niego udziałów m.in. "skoro część udziałów małżonek Wnioskodawcy nabył od innego wspólnika, to w przypadku tych udziałów wydatkiem na nabycie poniesionym przez darczyńcę będzie cena, jaką małżonek Wnioskodawcy zapłacił wspólnikowi za udziały (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy). Gdyby małżonek udziały nabył nieodpłatnie, to nie poniósłby wydatków na nabycie, a w rezultacie Wnioskodawca nie miałby prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia" (str. 7 interpretacji Ministerstwa Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPBII/2/415-722/14/MW). W powołanej interpretacji Wnioskodawczyni stanowi de facto "małżonka Wnioskodawcy".

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

Wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego, jakim jest darowanie części udziałów Wnioskodawczyni posiadanych przez Nią w spółce z o.o. Jej małżonkowi, co spowoduje zgodnie z planowaną w umowie tej spółki zmianą ich automatyczne umorzenie wskutek tej darowizny.

Zarówno Wnioskodawczyni, jak i obdarowany (Jej małżonek) posiadają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawczyni nie otrzyma zapłaty za darowane udziały lub jakiegokolwiek świadczenia bądź ekwiwalentu świadczenia z tytułu dokonanej darowizny udziałów. Umorzenie darowanych udziałów nastąpi w momencie zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy darowizny z Jej małżonkiem jako obdarowanym zgodnie z planowaną zmianą umowy spółki, jak wyżej, o automatycznym umorzeniu udziałów na skutek ich darowizny.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzyma obdarowany, czyli małżonek Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy przekazanie w formie darowizny części udziałów posiadanych w spółce z o.o. przez Wnioskodawczynię z jednoczesnym automatycznym umorzeniem na skutek darowizny powoduje przychód podatkowy u Wnioskodawczyni.

2. Jaki jest właściwy (w razie uznania umorzenia udziałów, za co wynagrodzenie otrzyma inna osoba - obdarowany, za przychód podatkowy Wnioskodawczyni) sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu: czy jest to cena nabycia zgodna z wartością nominalną darowanych udziałów czy też cena nabycia ustalona według zasad określonych w art. 22 ust. 1f pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadcza, że rezygnuje z pytania nr 3, gdyż w podobnej kwestii wystąpiła w innym wniosku o interpretację indywidualną. Informuje także Organ interpretacyjny, że ze względu na swoją wiedzę o rozpoznaniu przychodów i kosztów podatkowych planowanej transakcji po stronie obdarowanego, z właściwym wnioskiem o interpretację wystąpił także potencjalny obdarowany.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przede wszystkim podkreśla Ona zasadniczą różnicę w planowanym zdarzeniu przyszłym, objętym wnioskiem, w porównaniu do takiego zdarzenia przyszłego, które przedstawiła w swoim wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. Różnicę tę stanowi zamiar przekazania udziałów innej osobie na zasadzie darowizny, to jest nieodpłatnie, co ze względu na zamierzoną zmianę umowy spółki, nie zawierającą dotąd postanowień w tym zakresie, spowoduje automatyczne umorzenie tych udziałów, natomiast we wniosku poprzednim planowane zdarzenie polegać miało na umorzeniu udziałów w zamian za umorzenie długu Wnioskodawczyni wobec spółki, w której te udziały miały zostać umorzone.

Różnica, według Wnioskodawczyni jest znaczna: planowana darowizna poza umorzeniem udziałów nie spowoduje zwolnienia z długu (które organ uznał za przychód podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), Wnioskodawczyni pozostanie więc z długiem wobec spółki. Tak planowane zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawczyni, skutkować będzie brakiem przychodu podatkowego u Niej. Wniosek taki wyprowadza z wykładni językowej, podstawowej dla przepisów prawa podatkowego, normy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f.: "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych".

Wnioskodawczyni uważa, że darowizna planowana przez Nią, stosownie do art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.; dalej: k.c.) charakteryzuje się brakiem odpłatności: "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku", która to odpłatność jest jedną z obowiązkowych przesłanek dla uznania zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną za przychód z kapitałów pieniężnych. Jeżeli więc darowizna, stanowiąca faktycznie jedną z form zbycia, jest w oczywisty sposób czynnością nieodpłatną, to tym samym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, zatem nie jest w ogóle w przypadku Wnioskodawczyni przychodem podatkowym, nie da się bowiem przyporządkować jej do żadnych innych źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Jest to oczywiste również z logicznego powodu: darowizna, którą Wnioskodawczyni zbywa część posiadanych przez Nią udziałów, nie stanowi dla Niej żadnego przysporzenia majątkowego, a wręcz przeciwnie jest to zgodnie z powołanym art. 888 k.c. "kosztem jej majątku". Nie może być u Niej mowy także o rozpoznaniu przychodu podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten stanowi o objęciu udziałów, a nie o ich darowaniu, wobec czego odnosić się będzie do małżonka Wnioskodawczyni, a nie do Niej samej, co zresztą potwierdza analiza interpretacji indywidualnej otrzymanej przez niego, a powołanej w opisie stanu faktycznego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że z ostrożności, w razie uznania Jej stanowiska w zakresie darowizny udziałów jako niestanowiącej przychodu podatkowego dla Niej samej przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe, zadała pytanie nr 2, odnoszące się do kosztów uzyskania takiego "przychodu". Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, część swoich udziałów nabyła Ona w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na której to "operacji" powstała różnica między wartością podatkową (niższą) wniesionych składników stanowiących aport, a wartością objętych udziałów (wyższą) odpowiadającą wartości księgowej tych składników, zaznaczono jednak, że Wnioskodawczyni posiada nie tylko tak objęte udziały, bo ma również udziały zakupione od innego wspólnika. Odnosząc ten stan faktyczny do przepisów u.p.d.o.f., Wnioskodawczyni uważa, że tylko wtedy, gdyby 100% przekazywanych w formie darowizny udziałów objęła za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu właściwe byłoby stosowanie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., natomiast w konkretnym dotyczącym Jej stanie faktycznym tak nie jest i znaczna część tych udziałów została przez Nią objęta za zapłatą ceny nominalnej (de facto przez spółkę, która przejęła ciężar zapłaty). Zwrócić więc należy uwagę na taki aspekt sprawy, że w spółce z o.o. nie dokonuje się umarzania konkretnych udziałów (jak choćby w spółce akcyjnej, gdzie istnieją akcje o określonych seriach i numerach), które dałoby się przypisać do określonych sposobów ich objęcia (gdy sposoby te były różne), decydujących o sposobie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Wnioskodawczyni uważa, że umarzane na skutek darowizny udziały, skoro nie są to konkretnie określone udziały, mogą w przypadku ustalania kosztów uzyskania ich przychodu korzystać z domniemania, że zbywający (darujący) je udziałowiec (Wnioskodawczyni) w pierwszej kolejności dokonuje zbycia najmniej "wartościowych" z nich, czyli takich, które są równe najniższej wartości wkładu, a nie te, które objął za wyższy wkład skutkiem różnicy księgowej i podatkowej wnoszonych składników majątkowych.

Konkludując, udziałowiec ma prawo przy braku konkretyzacji zbywanych udziałów rozliczyć najpierw te z nich (w sensie ilości), na których przy ich objęciu nic nie zyskał, czyli takich, których nie dotyczyła różnica księgowa i podatkowa wnoszonych wkładów, aż do całkowitego rozliczenia kosztów takiego nabycia. Odnosząc to do zbycia w formie darowizny skutkującej umorzeniem udziałów darowanych, Wnioskodawczyni twierdzi, że skoro umorzenie nie dotyczy konkretnych udziałów, to tym samym koszty związane z umarzanymi udziałami może rozliczyć przy uwzględnieniu ceny nominalnej 1 udziału dowolnie, czyli również w pierwszej kolejności te, gdzie wartość nabycia wyrażona według ksiąg była równa wartości podatkowej kosztów nabycia (nabycie za wkład pieniężny), a dopiero w dalszej kolejności te koszty, które wiązały się z nabyciem udziałów za majątek księgowo wyższy niż jego wartość podatkowa. Ta sama uwaga, zdaniem Wnioskodawczyni, w razie braku konieczności ustalenia u Niej kosztów uzyskania przychodu darowanych udziałów odnosić się będzie do ustalenia analogicznych kosztów u obdarowanego - najpierw będzie miał prawo rozliczyć koszty uzyskania przypadające na udziały nabyte przez darczyńcę poprzez zapłatę określonej ceny innemu wspólnikowi, aż do wyczerpania pełnej kwoty tej zapłaty, a dopiero nadwyżkę przypadającą z otrzymanych udziałów (chodzi o nadwyżkę ilościową) nad udziały objęte przez darczyńcę w drodze ich zakupu od innego wspólnika rozliczyć będzie musiał w przypadku kosztów uzyskania przychodu odnoszących się do tej nadwyżki według zasady określonej w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Jest to zresztą racjonalne zachowanie udziałowca, że chce zachować te udziały, na których przez wzrost wartości rynkowej przedmiotu wkładu (w stosunku do wartości podatkowej) uzyskał stosowną "przebitkę".

Wnioskodawczyni wskazuje, że dla lepszego zobrazowania Jej stanowiska posłuży się Ona konkretnym przykładem: wspólniczka nabyła w kapitale zakładowym spółki X. udziały w dwojaki sposób: udziały o łącznej wartości 1 000 000 zł nabyła za wniesiony aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który podatkowo był wart 500 000 zł, natomiast księgowo (według wyceny rynkowej) 1 000 0000 zł, a także nabyła udziały o wartości również 1 000 000 zł nabywając je za zapłatę takiej ceny innemu wspólnikowi; po pewnym czasie darowała z posiadanych na łączną wartość 2 000 000 zł udziałów ich 50% innej osobie, co spowodowało umorzenie darowanych udziałów. Zdaniem Wnioskodawczyni, u Niej jako darczyńcy nie wystąpi przychód podatkowy, natomiast obdarowany będzie mógł dochód wynikający z otrzymanych udziałów rozliczyć na "zero". Przychodowi 1 000 000 zł będzie mógł bowiem przypisać koszt uzyskania przychodu w pierwszej kolejności dotyczący udziałów nabytych przez darczyńcę od innego wspólnika, to jest za cenę 1 000 000 zł, a dopiero wówczas, gdyby darowizna (skutkująca także umorzeniem darowanych udziałów) obejmowała taką liczbę udziałów, która z uwzględnieniem nominału 1 udziału, przekroczyłaby 1 000 000 zł, czyli nie "wystarczyłoby" rozliczenie udziałów nabytych od innego wspólnika, bo byłoby to np. darowanie udziałów o łącznym nominale 1 500 000 zł, należałoby do przychodu 500 000 zł przypisać koszty udziałów objętych w trybie powodującym ich rozliczenie według zasady z art. 22 ust. f pkt 2 u.p.d.o.f. Nie ma bowiem w przekonaniu Wnioskodawczyni, przepisu w ww. ustawie, który przy rozliczaniu przychodu związanego z umorzeniem wskutek darowizny udziałów, nakazywałby stosować określoną kolejność rozliczania kosztów uzyskania przychodu, odnoszącą się do różnych trybów objęcia darowanych później udziałów. O ile bowiem, przy analogicznej operacji dotyczącej np. papierów wartościowych ustawa powołuje zasadę "FIFO", o tyle brak takich rozwiązań dla umarzanych udziałów. Zdaniem Wnioskodawczyni, gdyby jednak według organu interpretacyjnego to u Niej występował przychód podatkowy, to powyższe twierdzenia związane z przyjętą kolejnością sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodu (możliwość rozliczenia najpierw kosztów, które podatkowo i księgowo się nie różnią, czyli np. zakupu udziałów od innego wspólnika), odnoszą się także do przychodu podatkowego przypisanego Jej jako podatnikowi.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wyraża pogląd, że zastosowanie przez Nią sposobu określenia kosztu uzyskania przychodu z umarzanych udziałów (obojętnie czy u Niej czy u obdarowanego), który to sposób wskazała wyżej, nie musi być zdeterminowane treścią dokumentów związanych z planowaną darowizną, zwłaszcza treścią umowy darowizny, która wcale nie będzie musiała wskazywać, że chodzi o umorzenie tych udziałów, które darczyńca nabył za wkład pieniężny. Sposób rozliczenia kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawczyni wywodzi bowiem wprost z ustawy, na tle konkretnie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Odnośnie faktu, że za udziały nabyte od innego wspólnika za Wnioskodawczynię faktycznie zapłaciła spółka wobec której ma Ona dług z tego tytułu, Wnioskodawczyni twierdzi, że nie ma to wpływu na rozliczenie kosztów uzyskania przychodu umarzanych udziałów. Spółka ta bowiem wystąpiła w całej operacji jedynie jako "płatnik" z tytułu tego nabycia, co jest stanem przejściowym, gdyż ciężar finansowy tak czy inaczej poniesie Wnioskodawczyni, i to, że do czasu dokonania darowizny części udziałów za udziały nabyte od innego wspólnika nie dokonała osobiście zapłaty, nie ma Jej zdaniem znaczenia przy prawie rozliczenia kosztów do przychodu z umarzanych udziałów (przez Nią bądź przez obdarowanego), gdyż i tak to Jej majątek został obciążony - obecnie zobowiązaniem wobec spółki za przejęty dług z tytułu płatności za przedmiotowe udziały.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie własnego stanowiska Wnioskodawczyni dodała, że uważa, iż planowane zdarzenie przyszłe w postaci darowizny części udziałów powodujące ich umorzenie za wynagrodzeniem, które otrzyma obdarowany, nie powoduje u Niej jakiegokolwiek przychodu podatkowego, co szerzej wyjaśniła we wniosku o interpretację indywidualną, powołując się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie jest mowa o zbyciu odpłatnym, a także art. 888 k.c. stanowiącym o darowiźnie jako czynności nieodpłatnej. Jeżeli więc planowane zdarzenie przyszłe po stronie Wnioskodawczyni charakteryzuje się brakiem odpłatności, to Jej zdaniem nie będzie dla Niej przychodu podatkowego, gdyż wystąpi brak źródła przychodu.

Pośrednio potwierdza to, według Wnioskodawczyni interpretacja indywidualna, jaką otrzymał małżonek Wnioskodawczyni (który ma zostać obdarowany) w związku z planowaną transakcją darowizny udziałów powodującą ich automatyczne umorzenie. Według interpretacji IBPBII/415-722/14/MW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodu dotyczące planowanej darowizny udziałów skutkującej ich umorzeniem za wynagrodzeniem dla obdarowanego należy rozpoznać po stronie obdarowanego. Jeżeli więc mowa jest o przychodzie podatkowym po stronie obdarowanego, to nie może być to jednocześnie przychód darczyńcy. Jeżeli chodzi o przeredagowane pytanie nr 2 złożone praktycznie jedynie z ostrożności na wypadek otrzymania odpowiedzi niekorzystnej na pytanie nr 1 (opodatkowanie przychodu z umorzenia udziałów - mimo braku wynagrodzenia - po stronie darczyńcy, którym ma być Wnioskodawczyni), to Wnioskodawczyni podtrzymuje swoje stanowisko bardzo szeroko przedstawione we wniosku. Dla potrzeb uzupełnienia przypomina jedynie, że istniejący stan faktyczny, polegał na nabyciu udziałów w spółce z o.o. (mających w części stanowić przedmiot planowanej darowizny) za wkłady w różnych formach: częściowo za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (gdzie wystąpiła różnica między wartością księgową a podatkową aportu na niekorzyść podatkową), a częściowo za wkład pieniężny (bez różnicy między wartością księgową a podatkową).

Przy braku określenia przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak wyżej rozliczania kosztów nabycia umarzanych udziałów według jakiejkolwiek kolejności (w tym np. według formy nabycia) Wnioskodawczyni ma prawo te koszty rozliczyć w sposób dla siebie korzystny, to jest najpierw te koszty, gdzie przy nabyciu umarzanych udziałów nie wystąpiła różnica wartości podatkowej i wartości księgowej wnoszonych wkładów. Wynika to z faktu, że umarzane udziały nie są skonkretyzowane, wobec czego nie da się ich bezpośrednio powiązać z konkretną transakcją nabycia określającą rodzaj wkładu. Wnioskodawczyni jeszcze raz podkreśla jednak, że zarówno pytanie nr 2 jak i własne stanowisko w tym przedmiocie zawarła we wniosku i jego uzupełnieniu jedynie m wypadek niekorzystnej dla siebie odpowiedzi na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* jest prawidłowe w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu darowizny udziałów w spółce z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* jest bezprzedmiotowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących ww. darowizny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, uważa się, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z powyższych uregulowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną z jednego ze źródeł przychodów, który nie został zwolniony z opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przychody z kapitałów pieniężnych, do których zaliczyć można m.in. odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o.

Natomiast przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawia otwarty katalog zdarzeń, z zaistnieniem których "dochodzi do powstania u podatnika przychodu z innych źródeł u podatnika". Jednakże, dokonując kwalifikacji danego zdarzenia jako powodującego powstanie przychodu z innych źródeł, nie można abstrahować od art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera definicję przychodu.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja ta wprost odwołuje się do otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Darowizna dokonana przez podatnika nie powoduje otrzymania przez niego żadnego świadczenia wzajemnego, czy pozostawienia mu takiego świadczenia do dyspozycji.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.; dalej: k.c.).

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy bowiem do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny - jako czynności nieodpłatnej - jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki kapitałowej (sp. z o.o.), w której posiada zdecydowaną większość udziałów. Wnioskodawczyni planuje istotną część tych udziałów przekazać swojemu małżonkowi w postaci darowizny, co zostanie poprzedzone zmianą umowy spółki w taki sposób, że zgodnie z umową darowizna udziałów będzie powodować skutek prawny w postaci ich automatycznego umorzenia. Zmiana umowy spółki podyktowana jest okolicznością braku jej postanowień w tym zakresie. Wnioskodawczyni posiada udziały w ww. spółce od początku jej istnienia, przy czym ich znaczną część objęła za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże nie dotyczy to wszystkich udziałów, np. część z nich nabyła od innego wspólnika. W przypadku objęcia udziałów za aport wartość podatkowa wniesionych pod postacią zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątkowych różniła się od ich wartości księgowej odpowiadającej wartości nominalnej objętych za ten aport udziałów (wartość podatkowa była niższa), przy nabyciu udziałów od innego wspólnika takiej różnicy nie było. Wnioskodawczyni nabyła te udziały od innego wspólnika po cenie nominalnej, bez różnicy wartości księgowej i podatkowej ceny nabycia za udziały, dla Niej bowiem cenę nabycia stanowiła kwota pieniężna odpowiadająca nabytym udziałom. Zarówno Wnioskodawczyni jak i obdarowany (Jej małżonek) posiadają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawczyni nie otrzyma zapłaty za darowane udziały lub jakiegokolwiek świadczenia bądź ekwiwalentu świadczenia z tytułu dokonanej darowizny udziałów. Umorzenie darowanych udziałów nastąpi w momencie zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy darowizny z Jej małżonkiem jako obdarowanym zgodnie z planowaną zmianą umowy spółki jak wyżej o automatycznym umorzeniu udziałów na skutek ich darowizny. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzyma obdarowany, czyli małżonek Wnioskodawczyni.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje, a więc dokona zbycia o charakterze nieodpłatnym udziałów.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wskutek przekazania przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z o.o. w formie darowizny na rzecz Jej męża, u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawczyni nie otrzyma jakiegokolwiek ekwiwalentu za darowane udziały.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe i uznaniem, że przekazanie przez Wnioskodawczynię darowizny w postaci udziałów w spółce z o.o. na rzecz męża Wnioskodawczyni nie skutkuje po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu - bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących tej darowizny, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem zapytania nr 1. Organ wskazuje, że nie odniósł się w tej interpretacji do innych przedstawionych przez Wnioskodawczynię zagadnień niebędących przedmiotem tego zapytania Wnioskodawczyni.

Należy przy tym zastrzec, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), nie jest ustalanie, czy opisana "darowizna" ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, w szczególności, jeżeli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym męża Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych tutejszy Organ wskazuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.