IPTPB3/4511-119/15-4/KJ - Ustalenie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), pismem z dnia 10 listopada 2015 r., nr IPTPB3/4511-119/15-2/KJ (doręczonym w dniu 16 listopada 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 25 listopada 2015 r. wpłynęło uzupełnienia wniosku (nadane w dniu 20 listopada 2015 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"). Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca wyjaśnia, że jest właścicielem 50% udziałów Spółki. Oprócz Wnioskodawcy udziałowcem Spółki jest jeszcze jedna osoba fizyczna, również będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej "Wspólnik"). Wspólnik posiada 50% udziałów Spółki. Wnioskodawca oraz Wspólnik w dalszej części wniosku zwani są także łącznie "Udziałowcami".

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: "Spółka Osobowa") w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). W wyniku przekształcenia, Spółka Osobowa stanie się następcą prawnym Spółki, przejmując wszystkie jej prawa i obowiązki, zaś Udziałowcy Spółki (w tym Wnioskodawca) staną się wspólnikami Spółki Osobowej. Udziały kapitałowe posiadane przez Udziałowców jako wspólników Spółki Osobowej będą odzwierciedlać strukturę udziałową Spółki na dzień przekształcenia. Innymi słowy, przekształcenie nie będzie skutkować uzyskaniem przez Wnioskodawcę większego udziału w stosunku do tego, który Wnioskodawca posiadać będzie w Spółce na dzień przekształcenia. Prawo do udziału w zysku Spółki Osobowej zostanie przyznane Udziałowcom Spółki proporcjonalnie do ich udziału kapitałowego w Spółce Osobowej (i tym samym proporcjonalnie do posiadanych w Spółce udziałów). W wyniku przekształcenia nie zostaną wypłacone Udziałowcom Spółki żadne środki. W efekcie przekształcenia majątek Spółki Osobowej nie będzie większy od majątku Spółki z chwili przekształcenia, gdyż w jego ramach nie zostaną wniesione nowe wkłady przez Udziałowców Spółki ani osoby trzecie.

Co do zasady, Spółka Osobowa ma kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości nastąpi likwidacja/ustanie bytu prawnego Spółki Osobowej. Ponieważ może dojść do rozwiązania Spółki Osobowej, Wnioskodawca chciałaby poznać konsekwencje podatkowe, jakie będą towarzyszyć takiej operacji. Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że w celu zminimalizowania kosztów związanych z procesem likwidacji Spółka Osobowa może zostać rozwiązana bez przeprowadzania procesu likwidacyjnego, w uzgodniony jednomyślnie między wspólnikami sposób (o ile taki sposób rozwiązania Spółki Osobowej będzie zgodny z przepisami k.s.h.). Nie jest jednak wykluczone, że przeprowadzona zostanie pełna procedura likwidacyjna.

W efekcie rozwiązania Spółki Osobowej i przeprowadzenia ustawowej, bądź też uzgodnionej między wspólnikami procedury likwidacji, jej byt prawny zostanie zakończony, a posiadane przez nią aktywa zostaną przekazane wspólnikom, w tym Wnioskodawczyni. Na dzień składania wniosku Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy będą nimi tylko środki pieniężne, czy też inne składniki majątkowe. Dlatego też, na potrzeby wniosku prosi organ podatkowy o przyjęcie, że w wyniku likwidacji Spółki Osobowej możliwe jest uzyskanie przez Wnioskodawcę zarówno pieniędzy, jak i innych składników majątkowych, w szczególności rzeczowych składników majątkowych takich jak nieruchomości, czy też udziałów lub akcji spółek kapitałowych (dalej: "Składniki Majątkowe").

Jeśli chodzi o środki pieniężne będące przedmiotem wypłaty to pochodziłyby one ze zdarzeń (transakcji), które stanowiły, bądź będą stanowić przychody zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu:

Wnioskodawca wyjaśnia też, że składa odrębnie wniosek o interpretację przepisów prawa dotyczący zasad opodatkowania czynności przekształcenia Spółki, w szczególności zasad opodatkowania zysków wykazanych na dzień przekształcenia.

Przedmiotowy wniosek dotyczy jednak wyłącznie ustalenia konsekwencji podatkowych, jakie powstałyby u Wnioskodawcy w razie podjęcia w przyszłości decyzji o rozwiązaniu/likwidacji Spółki Osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub też rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będzie dla Wnioskodawcy neutralne pod względem podatkowym... W szczególności, Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie, czy otrzymywane przez Niego środki pieniężne powinny być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych, w wyniku likwidacji lub też rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo... W szczególności, Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych będzie prowadzić do konieczności wykazania przez Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Otrzymanie przez Niego środków pieniężnych, w wyniku likwidacji lub też rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, będzie dla Niego neutralne pod względem podatkowym. Otrzymywane środki pieniężne nie będą uznawane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka Osobowa, w której Wnioskodawca po przekształceniu będzie wspólnikiem, zgodnie z przytoczoną definicją będzie "spółką niebędącą osobą prawną" w rozumieniu Ustawy PIT. Jak już wcześniej bowiem wskazano, Spółką Osobową będzie albo spółka jawna albo spółka komandytowa.

Jak stanowi art. 58 pkt 2 k.s.h., rozwiązanie spółki jawnej może być spowodowane m.in. jednomyślną uchwałą wszystkich wspólników tej spółki. Z art. 67 § 1 k.s.h. wynika z kolei, że w takim przypadku należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku, gdy przyczyną zakończenia bytu prawnego jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników likwidacja spółki nie jest obligatoryjna. Wspólnicy mogą bowiem uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki. Analogiczne zasady znajdą zastosowanie w wypadku spółki komandytowej, gdyż zgodnie z art. 103 k.s.h. przepisy o spółce jawnej stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej.

Zarówno likwidacja (klasyczny model likwidacji - w przypadku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego według ściśle określonej w k.s.h. procedury), jak i rozwiązanie spółki w trybie tzw. uproszczonym, tj. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, skutkują ustaniem bytu prawnego spółki osobowej - spółki jawnej, a także spółki komandytowej. Zmierzają one do upłynnienia majątku spółki, zakończenia wszelkich interesów spółki oraz ustania stosunków prawnych spółki z osobami trzecimi, a następnie, rozdzielenia pozostałego majątku na wspólników. Tym majątkiem mogą być między innymi środki pieniężne, ale również inne składniki majątkowe.

Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego a likwidacją Spółki Osobowej nie powinny mieć wpływu na kształt i zakres wiążących się z ustaniem bytu prawnego spółki konsekwencji podatkowych u wspólników tej spółki. Innymi słowy, bez względu na to, czy zostanie przeprowadzona likwidacja Spółki Osobowej, czy też Spółka Osobowa zostanie rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, sytuacja podatkowa Wnioskodawcy będzie taka sama. Zarówno bowiem likwidacja Spółki Osobowej, jak również jej rozwiązanie będą miały ten sam skutek w postaci zakończenia działalności tej spółki i rozdysponowania jej majątku pomiędzy wierzycieli i wspólników. Wnioskodawca zauważa, że analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2013 r., znak: ILPB2/415-794/13-7/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2014 r., znak: IPTPB2/415-629/13-7/Kr czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2014 r., znak: IBPBI/1/415 -1302/13/KB. W ostatniej z nich organ podatkowy, uznając stanowisko wnioskodawcy w całości za prawidłowe i odstępując od uzasadnienia, zaaprobował m.in. następujący pogląd wnioskodawcy: "W ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe powstałe dla niego na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki".

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym spółce jawnej lub komandytowej), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy PIT).

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do źródeł przychodów zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą. Co do zasady, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się zaś, na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W związku z powyższym, w przypadku likwidacji Spółki Osobowej lub też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego otrzymanie przez jej wspólników środków pieniężnych w związku z zakończeniem jej działalności nie będzie prowadzić do powstania przychodu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego środków pieniężnych - w wyniku likwidacji lub też rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego - będzie dla Wnioskodawcy neutralne pod względem podatkowym i nie spowoduje konieczności wykazania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści wydanych interpretacji indywidualnych. Przykładowo. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 kwietnia 2014 r., znak IBPBI/1/415-26/14/AB, podzielił następujący pogląd prezentowany przez podatnika: "Podsumowując powyższe regulacje należy wskazać, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku PIT".

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 17 stycznia 2014 r., znak: IPTPB2/415-629/13-7/Kr, stwierdzając, co następuje: "Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika".

Zdaniem Wnioskodawcy, za poprawnością powyższego stanowiska przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, ale również wykładnia autentyczna przepisów. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, co następuje:

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

Z powyższego wynika zatem, że środki pieniężne otrzymywane w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną mają być wyłączane z przychodów podlegających opodatkowaniu. Inne zasady stosuje się natomiast w razie otrzymywania składników majątkowych. Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Osobowej pieniędzy nie będzie powodować u Niego powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym.

Za słusznością poglądu Wnioskodawcy przemawiają również interpretacje podatkowe wydane na gruncie analogicznych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Wnioskodawca zwraca uwagę przykładowo na następujące interpretacje:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2015 r., znak IBPBI/1/4511-215/15/ŚS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2014 r., znak: IPTPB1/415-435/14-2/SJ i z dnia 23 stycznia 2014 r., znak: IPTPB1/415-655/13-4/MD;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 r., znak: ITPB1/415-341a/14/PSZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2014 r., znak: IBPBI/1/415-26/14/AB, z dnia 1 marca 2013 r., znak: IBPBI/1/415-1519/12/SK, z dnia 27 marca 2014 r., znak: IBPBI/1/415-1302/13/KB, IBPBI/1/415-398/14/KB i z dnia 21 marca 2014 r., znak: IBPBI/1/415-362/14/KB, znak: IBPBI/1/415-363/14/KB, znak: IBPB1/1/415-364/14/KB, znak: IBPBI/1/415-365/14/KB, znak: IBPBI/1/415-366/14/KB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r., znak: IPPB1/415-72/14-4/EC.

Ad. 2

Otrzymanie przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych, w wyniku likwidacji lub też rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, wynika jednak, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei, tak jak to przedstawiano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1, z przychodów z działalności gospodarczej wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Podsumowując, ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej na środki pieniężne i składniki majątku (inne niż środki pieniężne).

Wykładnia regulacji zawartych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, prowadzi zatem do wniosku, że w odniesieniu do składników majątku, na moment ich otrzymania w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną przychód w ogóle nie powstaje. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia, jeśli nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT.

Jak była o tym mowa w odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem likwidacji spółki niebędącej osobą prawną mieścić się będzie zarówno ustanie jej bytu prawnego w drodze przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, jak również jej rozwiązanie bez przeprowadzania tego postępowania (w inny uzgodniony między wspólnikami sposób zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h. in fine).

Pogląd Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach podatkowych, przykładowo w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2015 r., znak: IBPBI/1/4511-216/15/ŚS i z dnia 28 stycznia 2015 r., znak: IBPBI/1/415-1324/14/AB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2013 r., znak: ILPB1/415-949/13-5/AG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2013 r., znak: IPTPB1/415-390/13-4/MAP i z dnia 23 stycznia 2014 r., znak: IPTPB1/415-655/13-4/MD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2013 r., znak: IPPB1/415-551/13-5/EC, z dnia 2 sierpnia 2013 r., znak: IPPB1/415-572/13-2/IF, z dnia 18 lipca 2013 r., znak: IPPB1/415-448/13-4/MS, z dnia 15 lipca 2013 r., znak: IPPB1/415-498/13-4/ES i z dnia 11 lipca 2013 r., znak: IPPB1/415-489/13-5/EC.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że otrzymanie przez Niego Składników Majątkowych w wyniku likwidacji lub też rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, nie spowoduje u Niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

* środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,

* przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), przez środki pieniężne, o którym mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek z takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide: wyroki WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem "likwidacji" użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Środki pieniężne wypracowane w toku działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast środki pieniężne powstałe w toku działalności spółki osobowej będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Możliwe jest, że w przyszłości spółka osobowa zostanie zlikwidowana (lub rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji), a Wnioskodawca z tytułu tej likwidacji (rozwiązania) otrzyma środki pieniężne oraz niepieniężne składniki majątkowe (nieruchomości, udziały lub akcje w spółkach kapitałowych).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej) pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątku na dzień likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych składników majątku. Na zamiar i okoliczności tego zbycia nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.