IPTPB3/4511-118/15-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W celu zwiększenia retencji, motywacji i lojalności kluczowych pracowników podmiotów należących do grupy C. (w tym wybranych pracowników C. P.) Rada Zarządzająca duńskiej spółki C. (dalej: C. D.) podjęła decyzję o przyjęciu długoterminowego planu motywacyjnego opartego na prawie do otrzymania akcji C. D. Plan 2012-2014 (dalej: Plan). W związku z decyzją Rady Zarządzającej uprawnieni pracownicy, w tym Wnioskodawca, otrzymali od C. D. pisemną indywidualną informację o objęciu Planem oraz o warunkach uczestnictwa w Planie, a tym samym o warunkowym prawie do otrzymania w przyszłości akcji C. D. Na podstawie Planu wybrane grupy pracowników spółek należących do grupy C., w tym polskiej spółki C. P. Sp. z o.o. (dalej: C. P. lub Spółka) zostały uprawnione do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki C. D. Plan obejmował okres trzyletni. Udział w Planie miał charakter dobrowolny. Wysokość nagrody/uprawnienia przyznanego w ramach Planu (tekst jedn.: obietnicy, co do ilości akcji, którą pracownicy otrzymają w przyszłości nieodpłatnie) uzależniona była od stanowiska pracownika i spełnienia kryteriów ustalonych przez Radę Zarządzającą (dotyczących przychodu netto oraz Grupy C.) w rocznym okresie wskazanym w Planie (obejmującym rok 2012), zaś jej realizacja (tekst jedn.: moment otrzymania akcji C. D.) była odroczona w czasie na okres kolejnych dwóch lat i uzależniona (w odniesieniu do osób żyjących oraz takich, które do momentu realizacji nie przeszły na emeryturę) od ciągłości zatrudnienia w grupie C. w momencie realizacji uprawnienia i nastąpiła w 2015 r.

Na podstawie Planu Wnioskodawca oraz wybrani pracownicy C. P. (tekst jedn.: osoby zatrudnione przez C. P. na stanowiskach, które zgodnie z warunkami Planu przyjętymi przez Radę Zarządzającą C. D., uprawniały je do uczestnictwa w Planie) w związku ze spełnieniem kryteriów ustalonych przez Radę Zarządzającą we wskazanym okresie (rok 2012) otrzymali (zgodnie z postanowieniami Planu) tzw. akcje/jednostki odroczone (performance share units). Akcje/jednostki odroczone stanowiły uprawnienie do nieodpłatnego otrzymania przez pracowników C. P. rzeczywistych akcji C. D., po upływie dwuletniego okresu dojrzewania (tzw. vesting period), pod warunkiem ciągłości zatrudnienia tych osób w grupie C. w dacie realizacji przyznanego prawa. Podkreślić przy tym należy, że akcje/jednostki odroczone otrzymane przez pracowników C. P. w ramach Planu nie były instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. Nr 94), lecz niezbywalnymi, warunkowymi prawami do otrzymania w przyszłości faktycznych akcji spółki duńskiej, których realizacja była możliwa dopiero po upływie dwuletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że spełnione zostały wymogi, określone w Planie dotyczące (w odniesieniu do pracowników C. P. objętych Planem) ciągłości zatrudnienia w spółkach z grupy C. Wnioskodawcy oraz innym uczestnikom Planu nie przysługiwała możliwość rozporządzania przyznanymi prawami ani dywidenda z tytułu akcji, które miały zostać otrzymane dopiero w przyszłości. Okres dojrzewania, który następował po przekazaniu uprawnienia do nabycia w przyszłości akcji podmiotu duńskiego, oznaczał, bowiem, że prawa właścicielskie do akcji uczestnicy Planu nabywali dopiero po jego zakończeniu (w 2015 r.), kiedy to automatycznie otrzymali od C. D. rzeczywiste akcje tej Spółki.

Z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę akcji C. D. w związku z realizacją akcji/jednostek odroczonych Wnioskodawca nabył pełne prawa właścicielskie do akcji, w tym uprawnienie do dywidendy oraz nieograniczoną możliwość zbycia otrzymanych akcji (z uwzględnieniem postanowień ustawodawstwa duńskiego w tym zakresie).

Uczestnictwo w Planie wybranych pracowników C. P., w tym Wnioskodawcy, związane było bezpośrednio z faktem, że osoby te były zatrudnione przez C. P. na podstawie umów o pracę, na stanowiskach uprawniających do objęcia Planem i było rodzajem nagrody za pracę wykonywaną na rzecz C. P., przekładającą się na rozwój i wzrost całej grupy C. Wszelkie koszty związane z nieodpłatnym przekazaniem w ramach Planu pracownikom C. P. akcji spółki C. D. zostaną poniesione przez C. P. na podstawie wzajemnych porozumień i rozliczeń między poszczególnymi podmiotami grupy C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu momentu powstania przychodu w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji C. D.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: ustawa p.d.o.f.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

1. Objęcie Planem pracowników C. P.

Sam fakt objęcia Planem wybranych pracowników C. P., w tym Wnioskodawcy, nie rodził dla Wnioskodawcy konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na tym etapie Wnioskodawca nie uzyskał bowiem żadnego dochodu w rozumieniu ustawy p.d.o.f.

2. Przyznanie w ramach Planu akcji/jednostek odroczonych

W świetle aktualnego stanu prawnego, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne otrzymanie przez Niego akcji/jednostek odroczonych, tj. przyrzeczenia warunkowego nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji C. D. w ramach Planu nie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Na gruncie ustawy p.d.o.f., przyznanie prawa do warunkowego nabycia nieodpłatnie akcji nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione warunki określone przez podmiot zarządzający Planem. Tym samym, biorąc pod uwagę, że otrzymanie w przyszłości faktycznych akcji uzależnione było od spełnienia w okresie wyczekiwania dodatkowego warunku wskazanego w Planie, jakim była kontynuacja zatrudnienia do momentu realizacji przyznanego uprawnienia (w przypadku pracowników żyjących i nie przechodzących na emeryturę), na tym etapie Planu nie może być mowy o powstaniu po stronie pracowników przychodu w rozumieniu art. 1 ustawy p.d.o.f., tj. świadczenia definitywnego dla pracownika, skutkującego wzrostem jego aktywów bądź zmniejszeniem zobowiązań. Ponadto należy podkreślić, że przyznane akcje/jednostki odroczone nie były instrumentami finansowymi.

Dodatkowo warto wskazać, że Wnioskodawca nie mógł swobodnie dysponować przyznanymi uprawnieniami - w szczególności nie mógł przekazanych mu uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Planie. W przypadku niedotrzymania warunków określonych w Planie, pracownik zasadniczo tracił prawo do faktycznego otrzymania akcji C. D. bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty, zaś przed dojściem do realizacji tego prawa nie miał on żadnej możliwości rozporządzania faktycznymi akcjami czy otrzymywania dywidendy z ich tytułu. A zatem, całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że pracownicy, w tym także Wnioskodawca, nie otrzymali przysporzenia majątkowego w momencie przyznania im nagród, tj. warunkowych praw do nabycia w przyszłość nieodpłatnie akcji C. D., gdyż nie stanowiły one dla nich przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. Konsekwentnie w świetle przepisów ustawy p.d.o.f., przyznane pracownikom akcje/jednostki odroczone nie stanowiły przychodu podatkowego dla pracowników w momencie ich przyznania.

3. Realizacja praw z akcji/jednostek odroczonych, tj. nieodpłatne nabycie akcji

Po upływie dwuletniego okresu wyczekiwania, jeżeli określone w Planie warunki zostały spełnione, uczestnicy Planu otrzymywali (w 2015 r.) nieodpłatnie akcje C. D. Nabycie akcji następowało w sposób automatyczny, bez konieczności dodatkowych czynności ze strony uczestnika.

W tym momencie po stronie pracowników Spółki powstało rzeczywiste przysporzenie majątkowe, którego źródłem jest stosunek pracy łączący Spółkę z jej pracownikami uczestniczącymi w Planie. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, do sytuacji preferencyjnego (tekst jedn.: nieodpłatnego) nabycia przez pracowników Spółki akcji w ramach Planu wprowadzonego przez C. D. zastosowanie ma art. 24 ust. 11 zdanie 1 ustawy p.d.o.f., co skutkuje brakiem dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie nieodpłatnego nabycia akcji.

Zgodnie z powyższym przepisem dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji.

Ponadto, w świetle art. 24 ust. 12a ustawy p.d.o.f. ww. przepis ma zastosowanie do dochodu uzyskanego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek, które mają swoją siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zgodnie z powyższymi przepisami, odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji następuje, gdy łącznie spełnione są poniższe warunki:

i. akcje są obejmowane bądź nabywane poniżej wartości rynkowej,

ii. akcje są obejmowane (nabywane) przez osoby uprawnione do tego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki,

iii. akcje nabywane (obejmowane) są akcjami spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do pierwszego oraz trzeciego ze wskazanych powyżej warunków, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sytuacji są spełnione. Odrębna analiza jest natomiast konieczna w odniesieniu do warunku drugiego - konieczności podjęcia uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy uprawniającej do nabycia akcji spółki.

Wnioskodawca zauważa, że brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy p.d.o.f. nawiązuje bezpośrednio do postanowień ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej k.s.h.). Art. 393 pkt 6 w powiązaniu z art. 362 § 1 pkt 2 k.s.h. wymaga uchwały walnego zgromadzenia do nabycia akcji własnych spółki w celu przekazania ich pracownikom. Tym samym powyższe oznacza, że polskie prawo handlowe z góry determinuje, że decyzje o przyznaniu pracownikom prawa do nabycia akcji spółki akcyjnej są podejmowane przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można jednak automatycznie twierdzić, że takie same ograniczenia są zawarte w systemach prawnych innych państw. Analogicznie nieuprawniona byłaby wykładnia rozciągająca stosowanie wskazanych przepisów polskiego k.s.h. na prawodawstwo innych krajów. Podkreślić zatem należy, że skoro art. 24 ust. 12a ustawy p.d.o.f. poszerza stosowanie ust. 11 tego artykułu wprost na przypadek nabycia akcji Spółek państw członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to powinien również akceptować stosowanie postanowień prawa spółek handlowych innych krajów w zakresie sposobu przyznawania pracownikom prawa do nabywania akcji danej spółki.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Plan, w którym uczestniczyli pracownicy C. P., dotyczył otrzymania nieodpłatnie akcji podmiotu duńskiego, stąd logicznym wnioskiem jest konieczność zastosowania przepisów prawa handlowego Danii w zakresie mechanizmów jego implementacji oraz przyznania prawa do nabycia akcji na zasadach preferencyjnych (w tym wypadku nieodpłatnie).

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Wnioskodawcę, Plan został zatwierdzony decyzją Rady Zarządzającej C. D., (nie zaś uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki duńskiej), ponieważ dla grup pracowników objętych Planem w prawie duńskim przewidziana jest właśnie taka forma wprowadzenia w życie pracowniczego planu akcyjnego i określenia warunków otrzymania akcji podmiotu duńskiego przez pracowników grupy C. w poszczególnych krajach. Warunki uczestnictwa w Planie i zasady nieodpłatnego otrzymania akcji przez poszczególne osoby zostały następnie przedstawione w indywidualnych listach, które w związku z decyzją Rady Zarządzającej C. D., otrzymał każdy uczestnik Planu. Powyższe oznacza, że Plan, z którego wynikało prawo pracowników C. P. do nabycia akcji C. D. poniżej ich wartości rynkowej (nieodpłatnie) został wprowadzony zgodnie z przepisami duńskiego prawa handlowego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 11 ustawy p.d.o.f. powinien być prawidłowo i w pełni interpretowany w następujący sposób - prawo do nabycia akcji spółki zagranicznej (C. D.) powinno wynikać z dokumentów przyjętych i zaakceptowanych przez spółkę przyznającą zgodnie z przepisami wewnętrznymi kraju, w którym spółka ma siedzibę. Przyjęcie odmiennego rozumienia ww. przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której spółki zagraniczne byłyby nierówno traktowane w kontekście prawa do przyznawania akcji wybranym osobom. Niemniej jednak, z dokumentów przyjętych w myśl danego ustawodawstwa (przykładowo z treści samego Planu zaakceptowanego przez Radę Zarządzającą lub z treści listów otrzymanych przez poszczególnych pracowników C. P. od C. D. potwierdzających uczestnictwo w Planie), w sposób jednoznaczny wynikać powinno uprawnienie konkretnych grup osób/kręgu osób/osób do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach (otrzymania ich nieodpłatnie).

Według Wnioskodawcy, art. 24 ust. 11 ustawy p.d.o.f. nie może zatem stanowić podstawy do narzucania, jaki organ spółki zagranicznej i w jakiej formie może podjąć decyzję o przyznaniu akcji pracownikom.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie warunki określone w art. 24 ust. 11 i 12a ustawy p.d.o.f. zostały spełnione, a zatem moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu zostaje odroczony do czasu sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji C. D. Tym samym, sprzedaż akcji podmiotu duńskiego przez Wnioskodawcę C. P. będzie jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie on rozpoznany, jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 tejże ustawy i będzie podlegał zadeklarowaniu w rozliczeniu PIT-38 składanym indywidualnie przez każdego z pracowników objętych Planem za rok, w którym będą otrzymane akcje.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z dominującą aktualnie linią orzeczniczą sądów administracyjnych w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji, przychód do opodatkowania, co do zasady powstaje dopiero w momencie ich zbycia i podlega opodatkowaniu, jako przychód z kapitałów pieniężnych, na co wskazuje brzmienie przepisów ustawy p.d.o.f., w tym m.in. art. 24 ust. 11. Cechą papierów wartościowych takich jak akcje jest bowiem to, że inkorporowane są w nich określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel akcji, a ich sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Nabywając akcje, podatnik nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy lub zbyciem akcji powyżej ceny nabycia). W związku z tym, w momencie nieodpłatnego nabycia akcji nie dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f.

Stanowisko to potwierdzają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10, wyrok NSA z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10.

Według Wnioskodawcy, należy podkreślić, że z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności w przedmiotowym stanie faktycznym ani w momencie przyznania akcji/jednostek odroczonych, ani w momencie ich realizacji i nieodpłatnego nabycia akcji C. D. (w związku z art. 24 ust. 11 ustawy p.d.o.f.), ani w końcu w momencie zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Planu nie powstanie przychód ze stosunku pracy. Tym samym Wnioskodawca, który osiągnie dochód z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji C. D. będzie zobligowany do wykazania i opodatkowania tego dochodu samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako podatnika z tytułu uczestnictwa w Planie motywacyjnym.

Końcowo należy zauważyć, że Wnioskodawca we własnym stanowisku przedstawionym we wniosku w poz. 69 części H w wierszu 3 od dołu wskazał art. 1 ustawy p.d.o.p. Tutejszy Organ uznał, że jest to oczywista omyłka pisarska, a intencją Wnioskodawcy było podanie art. 12 ustawy p.d.o.f.

Ponadto, w załączniku do wniosku ORD-IN/A na str. 2 w wierszu 4 od góry Wnioskodawca użył określenia "sprzedaż akcji podmiotu duńskiego przez Wnioskodawcę C. P.". Tutejszy Organ uznał, że jest to oczywista omyłka pisarska, a intencją Wnioskodawcy było wskazanie, że sprzedaż akcji podmiotu duńskiego nastąpiła przez Wnioskodawcę, tj. pracownika C. P.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.