IPTPB3/4510-9/15-2/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów z działalności polegającej na udostępnieniu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, wymienionych we wniosku kategorii przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów z działalności polegającej na udostępnieniu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, wymienionych we wniosku kategorii przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

.... Leasing S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingu operacyjnego i finansowego dla klientów funkcjonujących w ramach różnych branż i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski. Spółka korzysta z finansowania, które podlega rygorom, tzw. niedostatecznej kapitalizacji w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej, jako "ustawa o CIT") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Z uwagi na fakt, że nowelizacją ustawy o CIT wprowadzoną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 3 października 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.; dalej, jako "znowelizowana ustawa o CIT"), od dnia 1 stycznia 2015 r. zmienione zostaną m.in. przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, Spółka rozważa rozpoczęcie stosowania tzw. alternatywnej metody kalkulacji limitu odsetek przewidzianej w art. 15c znowelizowanej ustawy o CIT.

Przy stosowaniu powyższej metody, "zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych". Obliczony w powyższy sposób limit podlega dodatkowo restrykcjom opisanym w art. 15c ust. 5 znowelizowanej ustawy o CIT, zgodnie z którym: "Wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2-4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości".

Powyższe ograniczenie nie znajduje jednak zastosowania w przypadku podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, jeżeli "co najmniej 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, oraz z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa".

W związku ze stosowaniem powyższej metody, Spółka - będąca instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c ustawy - Prawo bankowe - planuje skorzystać z regulacji przeznaczonych specyficznie dla spółek leasingowych (przewidzianych w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT). Do prawidłowego zastosowania powyższych przepisów niezbędne jest, w ocenie Spółki, właściwe przyporządkowanie kategorii przychodowych, jako przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu.

W ramach prowadzonej działalności Spółki, uzyskuje Ona przychody podatkowe, których zakwalifikowanie zgodnie z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT, jest w ocenie Spółki uzasadnione. Przychody te zawierają się w kategorii przychodów podatkowych, powstających poprzez refakturowanie na korzystającego wydatków, których poniesienie jest niezbędne do przygotowania i udostępnienia przedmiotu leasingu, a których wysokość wynika z zawieranych umów leasingowych. Wnioskodawca zwraca uwagę, że o ile trudno wskazać zamknięty katalog takich przychodów, z uwagi na fakt, iż zależą one od rodzaju udostępnianego przedmiotu oraz od obowiązujących regulacji prawno-administracyjnych, to w przykładowych opłatach, które Spółka refakturuje na Korzystających, a które wchodzą w skład powyższej kategorii przychodów z działalności leasingowej znajdują się w szczególności opłaty rejestracyjne, składki ubezpieczeniowe, podatki i opłaty, wycena rzeczoznawców, opłaty importowe i inne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody z działalności leasingowej, powstające w wyniku refakturowania na Korzystających poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów niezbędnych do skutecznego i zgodnego z prawem udostępniania przedmiotu leasingu, takich jak w szczególności: opłaty rejestracyjne, składki ubezpieczeniowe, podatki i opłaty, opłaty importowe, wycena rzeczoznawców, stanowią przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i powinny zostać uwzględnione podczas obliczania wskaźnika przewidzianego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe kategorie przychodów podatkowych stanowią przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i powinny zostać uwzględnione podczas obliczania wskaźnika przewidzianego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT.

Przez umowę leasingu, której definicja na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych została zawarta w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Ustawodawca, wprowadzając nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. do ustawy o CIT art. 15c, nie zawarł definicji legalnej przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu. W uzasadnieniu do wprowadzanych zmian w ustawie o CIT zawarto jedynie informację, że: "Wprowadzenie dodatkowych obostrzeń w stosunku do leasingodawców oraz faktorów uzasadnione jest koniecznością zapewnienia stosowania wyłączenia przez podmioty prowadzące działalność niemal wyłącznie leasingową albo factoringową (za: str. 49 uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Niemniej jednak, pojęcie działalności leasingowej również jest pojęciem nieostrym i utrudnia jednoznaczną kwalifikację przychodów. Definicje przychodów z działalności leasingowej oraz przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu nie występują również w pozostałych przepisach prawa podatkowego.

W przypadku braku definicji ustawowej, zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie i doktrynie, Spółka zamierza interpretować przytoczone przepisy zgodnie z ich wykładnią literalną. Na słuszność takiego rozwiązania wskazał m.in. prof. Marek Zubik, który opowiedział się za pierwszeństwem dyrektywy językowego rekonstruowania znaczenia tekstu prawnego, ponieważ to właśnie wykładnia literalna zapewnia bezpieczeństwo prawne adresatom norm prawnych i realizację określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, czyni efektywną zasadę trójpodziału władzy, a także wpływa pozytywnie na realizację generalnej zasady, w myśl której normy prawne ingerujące w prawa i wolności, winny znajdować podstawę w tekście ustawy. W oparciu o przedstawione przesłanki sformułowano tezę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej byłoby niedopuszczalne, gdyby miało prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Myśl tę wyrażono w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

W świetle powyższego, Spółka wskazała, że zgodnie z definicją słownikową Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, pod pojęciem "działalność" rozumie się "zespół działań podejmowanych w jakimś celu". Wnioskodawca zauważa, że świadczenie usługi złożonej, jaką jest usługa leasingu, jest procesem długotrwałym i skomplikowanym. W celu skutecznego i zgodnego z prawem udostępnienia przedmiotu leasingu Korzystającemu, Spółka musi przeprowadzić szereg czynności, które są niezbędne do prawidłowego przygotowania umowy oraz przedmiotu leasingu do udostępnienia go Korzystającemu. Przychody związane z realizacją tych czynności nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie prowadziła działalności leasingowej, wynikają bezpośrednio z zawieranych umów i mają charakter refundacji kosztów poniesionych przez Spółkę w celu udostępniania przedmiotu leasingu. Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w językowej wykładni pojęcia "udostępniać". Przyjmując definicję ww. Słownika, pod pojęciem tym rozumiane jest "ułatwienie kontaktu z czymś lub umożliwienie korzystania z czegoś".

Również założenia techniki legislacyjnej, prymat wykładni literalnej i założenie racjonalności ustawodawcy, w ocenie Spółki przemawiają za uwzględnianiem w ramach obliczanego limitu wszystkich przychodów, które powstały w związku z prowadzoną działalnością leasingową, a nie np. tylko przychodów z rat leasingowych. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do takiego rozwiązania przepis miałby inne brzmienie - np. "przychody z rat leasingowych", a nie "przychody z tej działalności".

W ocenie Wnioskodawcy, trudno jest jednocześnie wskazać zamknięty katalog czynności refakturowanych na Korzystających, gdyż są one uwarunkowane rodzajem przedmiotu leasingu. Na przykład, w przypadku leasingu pojazdów, niezbędne jest poniesienie kosztów rejestracji, której dokonuje Spółka, jako leasingodawca, a które są następnie refakturowane na Korzystającego. Podobny charakter mają opłaty importowe, związane ze sprowadzeniem przedmiotu leasingu do Polski, czy wycena rzeczoznawców, która jest niezbędna dla udostępnienia przedmiotu leasingu Korzystającemu. Identyczny mechanizm jest stosowany przez Spółkę przy uiszczaniu niezbędnych podatków (podatek od nieruchomości, podatek od czynności cywilno-prawnych, podatek od środków transportu) oraz opłat. Najpierw Spółka ponosi ich koszt, jako właściciel, co jest niezbędne do spełnienia ustawowych wymogów umożliwiających korzystanie z przedmiotu leasingu i przygotowania przedmiotu leasingu dla Korzystającego. Następnie, po podpisaniu umowy, Spółka otrzymuje przychód z tego tytułu.

Według Spółki należy pamiętać, że powyższe rozwiązanie spowodowane jest obowiązującymi regulacjami prawnymi. Korzystający jest zobowiązany utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy (art. 7091 § 1 Kodeksu cywilnego). Jednakże, niekiedy w procesie utrzymywania rzeczy w należytym stanie niezbędny może okazać się udział Spółki, jako właściciela np. w przypadku odtwarzania dokumentów rejestracyjnych czy zawierania umowy ubezpieczenia. W takiej sytuacji, jedyną możliwością przeniesienia faktycznego ciężaru ekonomicznego na Korzystającego jest dokonanie refakturowania wymienionych wcześniej kosztów. Spółka jednocześnie wskazuje, że w Jej ocenie na klasyfikację przychodów z refakturowania składek ubezpieczeniowych nie będzie mieć wpływu fakt odrębnego traktowania usługi leasingu i usługi ubezpieczenia dla celów podatku od towarów i usług. Spółka podkreśla, że system podatku od towarów i usług oraz system podatku dochodowego są systemami odrębnymi, stąd nie można wywodzić analogii pomiędzy traktowaniem określonych usług w obu tych systemach. W efekcie, w ocenie Spółki, bezsprzeczną pozostaje możliwość traktowania przychodów otrzymanych w związku z refakturowaniem składek ubezpieczeniowych, jako przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu.

Przychód z powyższych tytułów powstanie dopiero po udostępnieniu przedmiotu leasingu i refakturowaniu poniesionych kosztów, a jego wysokość będzie wynikać z zapisów umownych oraz tabeli opłat i prowizji, bądź faktycznie poniesionych kosztów. Również sposób księgowania powyższych przychodów, w pozycji "pozostałe przychody operacyjne", wskazuje na ich związek z działalnością operacyjną jednostki. Powyższe potwierdzają m.in zapisy Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, zgodnie z którymi w przypadku leasingu finansowego "należne opłaty leasingowe leasingodawca traktuje jako spłaty należności głównej i przychody finansowe, które są dla leasingodawcy zwrotem zainwestowanych środków i wynagrodzeniem za usługi". Również zgodnie z "Zasadami opodatkowania leasingu - CIT" udostępnionymi na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (portalpodatkowy.mf.gov.pl) za przychód finansującego należy uznać "opłaty ustalone w umowie leasingu". Należy przy tym, według Wnioskodawcy, pamiętać, że bez względu na odrębność legislacyjną przepisów podatkowych i rachunkowych, Spółka na podstawie art. 9 ustawy o CIT jest zobowiązana do "prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy", stąd w niniejszym wniosku zostały przytoczone definicje z innych źródeł niż tylko ze znowelizowanej ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że kategorie przychodów podatkowych opisane we wniosku, a powstające w wyniku refakturowania na Korzystających poniesionych przez Spółkę kosztów niezbędnych do udostępnienia przedmiotu leasingu, stanowią przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i powinny zostać uwzględnione podczas obliczania wskaźnika przewidzianego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.