IPTPB3/4510-51/15-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego różnic kursowych ustalanych metodą podatkową - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2015 r. do. Urzędu Skarbowego w...został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego różnic kursowych ustalanych metodą podatkową. Pismem z dnia 30 stycznia 2015 r., nr PPII/700-20/15 na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w...przesłał do tutejszego Organu ww. wniosek do dalszych czynności, zgodnie z właściwością rzeczową i miejscową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Galeria X (dalej X lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie nieruchomości, polegającą na budowie centrum handlowego na nieruchomości gruntowej, której jest właścicielem. Nieruchomość zlokalizowana jest w L... przy al.....oraz al.... Na dzień złożenia wniosku, budowa jest w fazie końcowej (aranżacja wnętrz, wyposażenie lokali) i otwarcie centrum handlowego jest planowane na 5 marca 2014 r. Po zakończeniu inwestycji rozpocznie się realizacja umów najmu lokali handlowych lub usługowych położonych w centrum handlowym i uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu.

Tego rodzaju działalność wymaga ponoszenia znacznych nakładów na etapie budowy (m.in. umowa z generalnym wykonawcą), podczas gdy przychody pojawią się po rozpoczęciu realizacji umów najmu. Oznacza to konieczność pozyskania finansowania zewnętrznego na etapie budowy. Spółka pozyskała kredyt bankowy oraz pożyczki denominowane w EURO. Zgodnie z postanowieniami umów kredytu oraz pożyczek, odsetki są kapitalizowane w okresach kwartalnych (dodawane do wartości kapitału pożyczek lub kredytu).

Wszelkie koszty związane z budową (wytworzeniem środka trwałego) są księgowane na koncie inwestycje w toku (podwyższają wartość inwestycji #8722; wartość początkową środka trwałego, który powstanie po przekazaniu inwestycji do używania). Obejmuje to nie tylko wartość zakupionych materiałów i usług obcych, ale także koszty finansowania budowy. Spłata, bądź kapitalizacja odsetek od kredytu i pożyczek powoduje powstanie różnic kursowych (realizacja różnic kursowych), które #8722; w czasie trwania inwestycji #8722; są dodawane do wartości inwestycji (księgowane na koncie inwestycje w toku). Wyliczanie różnic kursowych w Spółce następuje według metody podatkowej zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otwarcie centrum handlowego nastąpi po zakończeniu inwestycji na podstawie pozwolenia na użytkowanie budynku, wydane przez odpowiedni nadzór budowlany. W tej dacie nastąpi oddanie budynku #8722; środka trwałego do używania i od kolejnego miesiąca rozpocznie się jego amortyzacja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób ustala się różnice kursowe od pożyczek/kredytów w walucie obcej, zaciągniętych na sfinansowanie budowy budynku, na dzień oddania inwestycji (budynku) do używania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatników rozpoznających różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych (metoda podatkowa), do wartości początkowej środka trwałego zalicza się jedynie różnice kursowe zrealizowane do dnia przekazania do używania, zgodnie z art. 16g ust. 5 ww. ustawy. Po przekazaniu do używania, w przypadku realizacji różnic kursowych powinny one być zaliczane bezpośrednio w koszty.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, wartość początkową stanowi koszt wytworzenia środka trwałego, na który składa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Cenę nabycia i koszt wytworzenia koryguje się także o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

W świetle interpretacji podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli podatnik stosuje metodę tzw. podatkową, określoną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oblicza różnice kursowe, m.in. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, spłaty/kapitalizacji kredytu lub pożyczki zaciągniętej w walucie obcej na sfinansowanie zakupu środka trwałego. W takiej sytuacji, podatnik dla celów podatku dochodowego koryguje wartość początkową środka trwałego wyłącznie o różnice kursowe zrealizowane przed oddaniem środka trwałego do używania.

Zdaniem Spółki, przez różnice kursowe "naliczone" należy rozumieć wyłącznie różnice powstałe w wyniku zapłaty lub zdarzeń zrównanych z zapłatą (np. kapitalizacji odsetek). Ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowani zobowiązania w walucie obcej. Jeśli więc nie ma spłaty kapitału pożyczki, czy zapłaty (kapitalizacji) odsetek, to przy podatkowej metodzie ustalania różnice kursowe nie wystąpią.

Takie stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-985/10/PK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., nr IPPB5/423-1137/12-2/IŚ.

W rezultacie wartość początkową korygują tylko takie różnice kursowe, które zostały faktycznie zrealizowane do dnia wprowadzenia środka trwałego do używania. Tym samym, jeżeli do tego dnia nie powstały podatkowe różnice kursowe, to nie powinny one być "sztucznie" naliczane na dzień przekazania środka trwałego do używania.

Takie stanowisko zajął np. L. Urząd Skarbowy w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2006 r., nr PD.423-44/06 uznając, że jeśli w okresie od dnia otrzymania faktury w walucie obcej do dnia przyjęcia środka trwałego do używania nie dojdzie do uregulowania wynikających z tej faktury należności, to nie ma podstaw prawnych do naliczenia różnic kursowych. Podobnie stwierdził też Ł. Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2005 r., nr ŁUS-II-2-423/162/05/JB. W analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-985/10/PK stwierdził m.in.: "(...) skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wytworzenia środków trwałych, a tym samym ich wartość początkowa, nie może zostać skorygowana o różnice kursowe z tyt. zaciągniętego kredytu, które nie zostały zrealizowane do dnia ich przekazania do używania. (...)". Tak też orzekł NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 496/10: "(...) zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa oraz funkcjonalna prowadzą do jednakowego wyniku dla dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego nabytego za walutę obcą o różnice kursowe niezbędne jest powstanie tych różnic w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p., co jest równoznaczne z zapłatą za środek trwały przed dniem przekazania środka trwałego do używania. (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się #8722; w razie wytworzenia we własnym zakresie #8722; koszt wytworzenia.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, co wynika z postanowień art. 16g ust. 5 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady ustalania różnic kursowych normują przepisy art. 15a. Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5). Natomiast zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Powyższe uregulowania zgodnie z art. 15 ust. 9 u.p.d.o.p. mają również zastosowanie do kapitałowych rat pożyczki.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli podatnik zatem wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tekst jedn.: według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza się o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania. Regułę tą stosuje się przy przyjęciu przez podatnika podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. Z regulacji tej wynika bowiem, że dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) #8722; w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej - powstają w dniu zapłaty. Tym samym, ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. W tym przypadku mamy zatem do czynienia z zastosowaniem "zasady kasowej", mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątkowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie nieruchomości, polegającą na budowie centrum handlowego na nieruchomości gruntowej, której jest właścicielem. Po zakończeniu inwestycji rozpocznie się realizacja umów najmu lokali handlowych lub usługowych położonych w centrum handlowym i uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu. Spółka pozyskała kredyt bankowy oraz pożyczki denominowane w EURO. Zgodnie z postanowieniami umów kredytu oraz pożyczek, odsetki są kapitalizowane w okresach kwartalnych (dodawane do wartości kapitału pożyczek lub kredytu). Wszelkie koszty związane z budową (są księgowane na koncie inwestycje w toku (podwyższają wartość inwestycji #8722; wartość początkową środka trwałego, który powstanie po przekazaniu inwestycji do używania). Obejmuje to nie tylko wartość zakupionych materiałów i usług obcych, ale także koszty finansowania budowy. Spłata, bądź kapitalizacja odsetek od kredytu i pożyczek powoduje powstanie różnic kursowych, które - w czasie trwania inwestycji #8722; są dodawane do wartości inwestycji. Wyliczanie różnic kursowych w Spółce następuje według metody podatkowej zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p. Otwarcie centrum handlowego nastąpi po zakończeniu inwestycji na podstawie pozwolenia na użytkowanie budynku, wydane przez odpowiedni nadzór budowlany. W tej dacie nastąpi oddanie budynku #8722; środka trwałego do używania i od kolejnego miesiąca rozpocznie się jego amortyzacja.

Reasumując, skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład inwestycji opisanej we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej (art. 16g ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 i ust. 9).

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy, tutejszy Organ nie odniósł się do zawartej w stanowisku kwestii dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych po przekazaniu środka trwałego do używania, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Ponadto należy dodać, że w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że: "(...) otwarcie centrum handlowego jest planowane na 5 marca 2014 r.". Tutejszy Organ uznał to za oczywistą omyłkę, albowiem z dalszej części opisu zdarzenia przyszłego wynika, że otwarcie centrum handlowego nastąpi po zakończeniu inwestycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.