IPTPB3/4510-216/15-4/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie cen transakcyjnych oraz dokumentacji podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie cen transakcyjnych oraz dokumentacji podatkowej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), pismem z dnia 10 września 2015 r., (doręczonym w dniu 14 września 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 21 września 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 17 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

.... S.A. działa jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową A ("P ") w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ("Spółka Reprezentująca P ").

Zgodnie z art. la ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. PGK A została utworzona przez powiązane kapitałowo spółki prawa handlowego:

* A Sp.z o.o.;

* P S.A.

* A S.A.

* A Sp. z o.o.

* A Sp. z o.o.

* A Sp. z o.o.

* B Sp. z o.o. oraz

* Zakład Farmaceutyczny A S.A. ("Spółka Dominująca PGK") posiadającą m.in. 95% www. spółkach ("Spółki Zależne PGK").

Spółka Dominująca PGK, Spółka Reprezentująca PGK oraz Spółki Zależne PGK będą dalej łącznie zwane "Spółkami PGK".

Umowa o utworzeniu PGK A została zawarta przez Spółkę Dominującą PGK oraz Spółki Zależne PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK A Spółka Reprezentująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu 5 listopada 2014 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK A i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.

W okresie funkcjonowania PGK A i posiadania przez Nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dochodzi i będzie dochodzić do transakcji pomiędzy Spółkami PGK. W związku z realizacją ww. transakcji Spółki PGK zaniechały lub zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowych. Zatem nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Spółkami PGK odbiegają lub będą odbiegać od warunków rynkowych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. zasady będą stosowane w szczególności w związku z wewnątrzgrupowymi transakcjami nabywania towarów i świadczenia usług, realizowanymi pomiędzy poszczególnymi Spółkami PGK.

Jednocześnie, w relacjach pomiędzy innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład PGK A, Spółki PGK stosują i nadal będą stosować zasady rynkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z realizacją transakcji przez Spółki PGK (w ramach PGK A posiadającej status podatnika podatku dochodowego) PGK A powinna wykazać jako dochód/przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez Spółki PGK dokonujące ww. transakcji.

2. Czy w związku z realizowanymi transakcjami pomiędzy Spółkami PGK (w ramach PGK A posiadającej status podatnika podatku dochodowego), PGK A jest obowiązana do przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją transakcji przez Spółki PGK (w ramach PGK A b posiadającej status podatnika podatku dochodowego) PGK A powinna wykazać jako dochód/przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez Spółki PGK dokonujące ww. transakcji. W szczególności PGK A nie powinna rozpoznać jakiegokolwiek innego dochodu/przychodu podatkowego, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej.

UZASADNIENIE do Pytania nr I

Generalnie, zgodnie z art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie ustawa przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisów art. 11 ust. 4 nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Jednocześnie, w zakresie transakcji sprzedaży towarów (rzeczy) na powyższe regulacje nakładają się dodatkowo regulacje z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W tym kontekście, Wnioskodawca zauważa, że mimo, że zakres podmiotowy i przedmiotowy wskazanych przepisów częściowo się pokrywa, art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych zaś art. 11 cyt. ustawy dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników.

Mianowicie, art. 11 odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobną relację zawarto w art. 11 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową. Tym samym opisana powyżej relacja pomiędzy art. 11a art. 14 ustawy charakterystyczna jest dla znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych (lex specialis) i przepisów ogólnych (lex generalis).

W konsekwencji, skoro art. 11 u.p.d.o.p. wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tekst jedn.: cechę "powiązania") względem hipotezy normy art. 14, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11), do przepisu ogólnego-lex generali (art. 14). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek obu powyższych norm, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy, wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 cyt. ustawy, nie zaś art. 14. Podobne relacje jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi zachodzą między art. 11 ust. 1 -4, a art. 11 ust. 8 cyt. ustawy. Mianowicie, art. 11 ust. 8, poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4.

W konsekwencji, konstrukcja art. 11 u.p.d.o.p., tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 14 cyt. ustawy w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej. Analogiczne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 tej ustawy.

Ratio legis tych unormowań należy upatrywać w sposobie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w grupach tych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi natomiast stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się przy tym na zasadach określonych w art. 7 ust. 1-3 powołanej ustawy.

Dodatkowo, celem art. 14 u.p.d.o.p. jest uniemożliwienie zaniżania podstawy opodatkowania w relacjach pomiędzy podatnikami podatku dochodowego. Natomiast, zgodnie z konstrukcją podatkowej grupy kapitałowej, spółki tworzące tę podatkową grupę kapitałową nie są odrębnymi podatnikami. Podatnikiem bowiem jest PGK jako całość (art. la ust. 1 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym, niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania przez Spółki PGK w transakcjach realizowanych między nimi w ramach PGK. Spółki będą obowiązane do rozpoznania jako przychód/dochód z zrealizowanych wyłącznie ceny transakcyjnej ustalonej pomiędzy nimi.

Stanowisko Spółki odnośnie Pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizowanymi transakcjami pomiędzy Spółkami PGK (dokonywanymi w ramach PGK A posiadającej status podatnika podatku dochodowego), PGK A nie jest obowiązana do przygotowywania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a.

UZASADNIENIE odnośnie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnych charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej do takiej (takich) transakcji, obejmującej:

* określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

* określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

* metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

* określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

* wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,

* określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

* 100 000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

* 30 000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

* 50 000 EURO - w pozostałych przypadkach;

* W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 EURO. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 definicja podmiotów powiązanych umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. obejmuje m.in. podmioty krajowe, charakteryzujące się w szczególności powiązaniami kapitałowymi, majątkowymi oraz personalnymi.

W świetle powyżej przywołanych przepisów obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej powstaje w przypadku łącznego spełnienia następujących wymogów:

* mamy do czynienia z podatnikiem podatku dochodowego;

* w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy tym podatnikiem a podmiotami powiązanymi z nim w sposób, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 4, czyli np. kapitałowo, majątkowo, personalnie;

* dla transakcji, których wartość w danym roku przekroczyła odpowiednie progi wartościowe wskazane w art. 9a ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. la ust. 1 u.p.d.o.p., podatnikiem jest PGK A jako całość, a nie zaś poszczególne Spółki PGK. Tym samym w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy Spółkami PGK, nie jest spełniony pierwszy z ww. warunków niezbędny dla powstania obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

Odmienna wykładnia prowadziłaby do sytuacji, w której PGK A byłaby obowiązana do przygotowywania dokumentacji na transakcjach wewnętrznych podatnika, co stoi w sprzeczności z (i) powyżej przytoczonymi przepisami oraz (ii) logiką stojącą za regulacjami dotyczącymi dokumentacji podatkowej, która co do zasady powinna być przygotowywana w celu potwierdzenia rynkowego charakteru warunków uzgodnionych między podmiotami powiązanymi.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, PGK A nie będzie obowiązana do przygotowywania dokumentacji podatkowej dla transakcji realizowanych pomiędzy Spółkami PGK. Jednocześnie obowiązek ten powstanie w przypadku transakcji realizowanych przez PGK A z innymi podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.), w przypadku przekroczenia wartości, o których mowa w art. 9a ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Minister Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 16 lipca 2013 r. wydał pozytywną interpretację przepisów prawa podatkowego sygn. IPTPB3/423-159/13-3/GG w analogicznym stanie faktycznym jaki został zaprezentowany w niniejszym wniosku dla poprzedniczki PGK A, tj. Podatkowej Grupy Kapitałowej A o numerze NIP:.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.