IPTPB3/4510-198/15-3/KJ - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej (pytanie nr 2) -jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia przychodów w związku ze sprzedażą udziałów wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej (pytanie nr 1),

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (we wniosku błędnie wskazano: spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która prowadzi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całości osiąganych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z planowanym podjęciem działalności obejmującej nabywanie i sprzedaż udziałów/akcji/wkładów w innych spółkach, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej prowadzącej działalność w zakresie obrotu udziałami/akcjami, w tym zakresie albo dokonana wniesienia wkładu pieniężnego albo nabędzie ogół praw i obowiązków od obecnego wspólnika ww. Sp.j. w zamian za wynagrodzenie pieniężne.

W związku z zainteresowaniem działalnością Sp.j. w zakresie obrotu udziałami/akcjami także ze strony innego podmiotu - partnera biznesowego Wnioskodawcy (dalej: "Wspólnik"), do ww. Sp.j. przystąpi także ww. Wspólnik. Wspólnik ten wniesie do ww. Sp.j. w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) posiadane przez siebie udziały w innej spółce prawa handlowego.

Podział praw do udziału w zyskach Sp.j. zostanie ustalony z uwzględnieniem wartości rynkowej wkładu każdego ze wspólników uczestniczących w Sp.j.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia krótki opis spółki (dalej: Spółka), której udziały będą przedmiotem aportu do Sp.j. przez Wspólnika:

* Spółka ta obecnie stanowi spółkę komandytową (SK), w której Wspólnik jest komandytariuszem. Wartość wkładów, które pierwotnie objął Wspólnik wyniosła określoną kwotę X zł (był to wkład pieniężny, jego wysokość widoczna jest w KRS Spółki). Objęcie ww. wkładu było neutralne podatkowo, w szczególności wydatki na objęcie ww. wkładu nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

* W międzyczasie dokonane zostało podwyższenie wkładu posiadanego przez Wspólnika w SK o określoną kwotę Y (kwoty podwyższenia wkładów są widoczne w KRS Spółki). Środki pieniężne, którymi został pokryty ww. wkład pieniężny zostały przeznaczone na sfinansowanie strat, które powstały w trakcie działalności prowadzonej przez ww. Spółkę, (tekst jedn.: na pokrycie strat z lat ubiegłych);

* Łącznie zatem wkłady wniesione przez Wspólnika do ww. Spółki (jako komandytariusza) wyniosły łącznie kwotę X + Y. W efekcie, należy podkreślić, że Wspólnik wydatkował na objęcie/podwyższenie wkładów w SK kwotę w wysokości X + Y.

* Wydatki poniesione przez Wspólnika na podwyższenie wkładów w ww. SK w żadnym momencie nie zostały rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów.

* Obecnie planowane jest przekształcenie ww. SK w spółkę z o.o. (dalej zwana Sp.o.o.);

* Na potrzeby przekształcenia wycena majątku (aktywów netto) ww. SK nastąpi według metody bilansowej. Wskutek dokonanych podwyższeń wkładu Wspólnika wartość bilansowa majątku SK (czyli aktywów netto) będzie na tyle wysoka, że zostanie wyodrębniony kapitał zakładowy + kapitał zapasowy. W bilansie przekształcenia wartość majątku netto przypadająca na poszczególnego wspólnika zostanie zaprezentowana w kwocie netto, tj. brak będzie pozycji w zakresie ujemnych zysków z lat ubiegłych (tekst jedn.: wartość bilansowa kapitałów SK (aktywów netto) będzie wynikiem pomniejszenia wartości wkładów wspólników wniesionych do SK (podwyższonych w przypadku Wspólnika) proporcjonalnie o straty z lat ubiegłych; sposób prezentacji kapitałów w bilansie spółki przekształconej (Sp.o.o.) nie zmienia faktu, że Wspólnik wydatkował na objęcie/podwyższenie wkładów kwotę X + Y zł.

* Możliwe, że w trakcie przekształcenia drugi wspólnik SK nie przystąpi do przekształconej Sp. z o.o. i zostanie spłacony, zaś Wspólnik zostanie jedynym udziałowcem przekształconej Sp. z o.o. (de facto dojdzie do zbycia w celu umorzenia udziału w Sp. z o.o., jaki przypadłby na drugiego wspólnika). W efekcie, Wspólnik zostanie jedynym udziałowcem spółki przekształconej - zaś majątek Sp. z o.o. (aktywa netto) będzie obejmować majątek SK (aktywa netto SK wg wyceny bilansowej) przypadający na Wspólnika.

W związku z charakterem prowadzonej działalności, Sp.j. może nabywać (obejmować) kolejne udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, jak również może zbyć na rzecz podmiotu trzeciego udziały (akcje) otrzymane uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, w szczególności udziały w Sp.o.o. (przekształconej z SK). W przypadku sprzedaży ww. udziałów w Sp. z o.o. cena sprzedaży udziałów stanowiących przedmiot wkładu do Sp.j. będzie odpowiadała ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca podkreśla, że wydatki na nabycie udziałów będących przedmiotem wkładu Wspólnika do Sp.j. zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów do czasu zbycia udziałów przez Sp.j. Ponadto, wydatki na nabycie (objęcie) udziału spełniają wszystkie warunki wynikające z ogólnych zasad traktowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W szczególności, wydatki na nabycie (objęcie) udziałów będących przedmiotem sprzedaży: (i) zostały faktycznie poniesione przez Wspólnika, (ii) ich poniesienie było skierowane na osiągnięcie przychodów z tytułu transakcji sprzedaży udziałów, (iii) nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wspólnika.

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić, w jaki sposób na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien ustalić wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego przez Wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów w Sp.o.o. wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego przez Wspólnika, przychodem dla Wnioskodawcy będzie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j. - cena należna Sp.j. z tytułu sprzedaży udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Sp.j....

2. Czy w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j. - wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - tj. w opisanej sytuacji zasadniczo kwota wydatków historycznie poniesionych przez Wspólnika na objęcie/podwyższenie wkładu (w łącznej wysokości X + Y zł) w SK, przekształconej następnie w Sp.o.o.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2, natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej przez Wspólnika w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j. - wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - tj. w opisanej sytuacji będzie to kwota wydatków historycznie poniesionych przez Wspólnika na objęcie/podwyższenie wkładu do SK, przekształconej następnie w Sp.o.o. (w łącznej wysokości X + Y zł).

1. Status prawno-podatkowy spółki jawnej - przepisy k.s.h. i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W ocenie Spółki, odpowiednie zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w pkt 1 uzasadnienia stanowiska dotyczącego pytania 1 -"Status prawno-podatkowy spółki jawnej - przepisy k.s.h. i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: k.s.h.), spółka jawna jest spółką osobową, która może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, a także pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 oraz art. 22 § 1 k.s.h.). Wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 § 2 k.s.h.). Z analizy przepisów k.s.h. wynika, że spółka jawna jest podmiotem, któremu ustawodawca nie przyznał osobowości prawnej.

Status spółki jawnej w świetle przepisów k.s.h. ma istotne implikacje na gruncie podatku dochodowego; zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ustawy nie stosuje się do spółek niemających osobowości prawnej (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, która z dniem 1 stycznia 2014 r. - na mocy art. 1 ust. 3 ustawy - stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Konsekwencją braku włączenia spółek osobowych w zakres podmiotowy ww. ustawy jest obowiązek rozliczenia dochodu podatkowego, który został wypracowany przez spółkę osobową bezpośrednio przez jej wspólników. Spółki osobowe mają zatem na gruncie podatku dochodowego charakter obojętny, określany niekiedy mianem "transparencji podatkowej".

Zasady rozliczenia przychodów oraz kosztów podatkowych wypracowanych przez spółkę osobową zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przy czym w przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

2. Odpłatne zbycie przez spółkę jawną udziałów będących przedmiotem wkładu do Sp.j. - zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej w formie aportu składników majątku niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 15 ust. 1t pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu do tej spółki, który nie został zaliczony do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, za koszt uzyskania przychodów uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Koszt ten należy przypisać każdemu ze wspólników spółki osobowej na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ww. ustawy - tj. w proporcji wynikającej z przyjętego podziału praw do udziału w zysku spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, powyższe przepisy znajdują bezpośrednie zastosowanie. W rezultacie, w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie/podwyższenie wkładu w SK (tutaj: w łącznej wysokości X + Y zł), która to SK została następnie przekształcona w spółkę Sp.o.o., zaś udziały której zostaną wniesione do Sp.j. w formie wkładu niepieniężnego przez ww. Wspólnika. Koszt ten zostanie rozliczony w rachunku podatkowym Wnioskodawcy w proporcji wynikającej z przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j.

3. Podsumowanie

Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej argumentów, w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów będących przedmiotem wkładu Wspólnika, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie kwota wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu (udziałów) wniesionych do Sp.j. - tj. w analizowanej sytuacji będzie to kwota historycznie wydatkowana na objęcie/podwyższenie przez Wspólnika wkładu w SK, która to SK następnie zostanie przekształcona w Sp.o.o.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez MF, m.in. w:

* z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-242/13-5/Kr).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Spółka jawna (jako spółka niebędąca osobą prawną) nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; jest ona transparentna podatkowo. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W przypadku gdy wspólnikiem spółki jawnej jest osoba prawna (tu: Spółka), to wspólnik ten - z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

I tak, na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2 tegoż artykułu). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (ust. 3 ww. artykułu).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Ponadto przesłanką niezbędną do kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego jest jego faktyczne poniesienie. Należy także zwrócić uwagę, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko jeden raz.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz normy ogólnej występują także przepisy szczególne regulujące zasady ustalania kosztów związanych z uczestnictwem w spółkach osobowych. Takim przepisem jest m.in. art. 15 ust. 1t tej ustawy, w myśl którego: w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodów uważa się:

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Sp.j.). Drugi ze wspólników Sp.j. wniesie (jako wkład niepieniężny) do tej spółki będące jego własnością udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały te mogą zostać przez Sp.j. sprzedane. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wydatki na nabycie/objęcie niniejszych udziałów spełniają przesłanki uznania ich za koszty podatkowe oraz zostały przez wspólnika faktycznie poniesione, ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu z tytułu ich zbycia, a także nie zostały do tych kosztów wcześniej zaliczone.

Wobec powyższych wskazań należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zastosowanie w tej sytuacji znajdzie przepis art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, kosztem podatkowym w dacie zbycia udziałów będą faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie/objęcie przez drugiego ze wspólników, który udziały te do Sp.j. wniósł aportem. Niniejsze udziały nie stanowią bowiem środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego przez niego w Sp.j. prawa do udziału w zyskach.

Reasumując, w przypadku sprzedaży przez Sp.j. udziałów wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Sp.j. - wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, tj. kwota wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów będących przedmiotem wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.