IPTPB3/4510-163/15-4/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), pismem z dnia 28 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-163/15-2/PM (doręczonym w dniu 3 sierpnia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 7 sierpnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 4 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zespół X w X jest spzoz. Posiada umowę na świadczenie usług medycznych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Narodowy Fundusz Zdrowia przeprowadził w Szpitalu w X kontrolę udzielanych świadczeń dotyczącą oceny prawidłowości realizacji umów zawartych przez X z Wnioskodawcą na świadczenia opieki zdrowotnej - leczenia szpitalnego.

Na podstawie ustaleń Narodowy Fundusz Zdrowia nie kwestionował wykonanych usług hospitalizacji, ani ilości, ani jakości, lecz stwierdził, że:

Dyrektor ZOZ w X przesłał dodatkowe wyjaśnienie do treści protokołu. Zgodnie z decyzją Dyrektora OOW NFZ, na podstawie § 36 ust. 2 w związku z § 36 ust. 1 pkt 5 OWU wezwano ZOZ do usunięcia uchybień w terminie 14 dni, w zakresie wyposażenia w sprzęt i aparaturę medyczną oraz organizacji udzielania świadczeń w Oddziale..., pod rygorem rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia, oraz nałożono karę umowną.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Szpital w X jest jednostką organizacyjną Zespołu X w X. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest Zespół Opieki Zdrowotnej w X. Następnie podał datę, nazwę i publikację rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 150) w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego.

Zespół Opieki Zdrowotnej w X przeznacza uzyskiwane dochody na działalność statutową, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych. X Narodowego Funduszu Zdrowia (OOWNFZ) przeprowadził w 2015 r. kontrolę w Szpitalu w Oddziale Okulistycznym. Dyrektor X NFZ na podstawie ogólnych warunków umowy (OWO) nałożył karę umowną w wysokości 19 139 zł 38 gr, która zapłacona została w dniu 26 marca 2015 r.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że Organ Kontrolujący nie kwestionował wykonanych hospitalizacji ani ilości, ani jakości wykonania, jedynie niespełnienie wymogu posiadania aparatu OCT w Oddziale. Wnioskodawca posiadał umowę na wykonanie tych badań z Wojewódzkim Centrum Medycznym w X, co w żaden sposób nie wpływało na jakość udzielonych świadczeń.

Zakwestionowano również drobne błędy w księdze raportów lekarskich, co nie miało wpływu na jakość udzielonych świadczeń. Zespół Opieki Zdrowotnej w X uznał, że zapłacona kara jest kosztem uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacona kara umowna jest kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona kara umowna jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż:

W świetle wskazanych przepisów i faktów przedstawionych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca ocenił, że kara umowna jest kosztem uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem - w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z czym mogą powstać różnice pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Ujęte bowiem w księgach rachunkowych wydatki i koszty, nieuznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody wolne od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki wydatek, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania - w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ww. ustawy mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Zauważyć należy, że kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Narodowy Fundusz Zdrowia przeprowadził w Szpitalu w X kontrolę udzielanych świadczeń dotyczącą oceny prawidłowości realizacji umów zawartych przez X z Wnioskodawcą na świadczenia opieki zdrowotnej - leczenia szpitalnego. Po zakończonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości - Wnioskodawcę wezwano do usunięcia uchybień w terminie 14 dni w zakresie wyposażenia w sprzęt i aparaturę medyczną oraz organizacji udzielania świadczeń w Oddziale pod rygorem rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia oraz nałożono karę umowną.

Wysokość kar umownych powstałych z przyczyn leżących po stronie świadczeniodawcy, reguluje załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2008 r. Nr 81, poz. 484).

Zgodnie z § 30 ust. 1 pkt 3 lit. a i e ww. załącznika, w przypadku zastrzeżenia w umowie kar umownych, w razie niewykonania lub wykonania umowy niezgodnie z jej postanowieniami, z przyczyn leżących po stronie świadczeniodawcy, wysokość kary umownej wynosi do 1% kwoty zobowiązania określonej w umowie dla danego zakresu świadczeń, w przypadku:

* gromadzenia informacji lub prowadzenia dokumentacji, w tym dokumentacji medycznej, w sposób rażąco naruszający przepisy prawa,

* udzielania świadczeń w sposób i w warunkach nieodpowiadających wymogom określonym w obowiązujących przepisach lub umowie.

Podnieść zatem należy, że kara umowna nałożona na Wnioskodawcę z tytułu wadliwie wykonanej usługi nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, niewymienienie tego rodzaju kary umownej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Zatem, w przypadku konieczności zapłacenia kary z tytułu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy każdorazowo zbadać, czy zostanie spełniona ww. ogólna przesłanka, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna powinna bowiem być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Jak już wyżej wyjaśniono, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemającego związku ze sferą jego przychodów.

Podkreślenia wymaga, że nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego Wnioskodawcy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Wnioskodawcy skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za niestaranne wykonywanie usług w Szpitalu stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wyeksponować należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Wnioskodawca musi więc wykazać, że zapłata kary umownej nie jest skutkiem zaniedbań i braku staranności w zakresie swoich obowiązków.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zapłata kary umownej za nieprawidłowe prowadzenie dokumentacji medycznej, brak posiadania odpowiedniego sprzętu medycznego, a także nieprawidłową organizację udzielania świadczeń w Oddziale, nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie ww. wydatków nie miało bowiem na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, lecz było konsekwencją uchybień i niestarannego działania Wnioskodawcy w wykonywaniu umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.