IPTPB3/4510-160/15-6/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.), oraz pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych oraz kosztów związanych z rozbiórką (pytanie nr 2 - stan faktyczny) - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), pismem z dnia 24 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-160/15-2/PM (doręczonym w dniu 28 lipca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia: 6 sierpnia 2015 r. i 10 sierpnia 2015 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dniu: 4 sierpnia 2015 r. oraz 6 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest wspólnikiem w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka). Spółka dokonała rozbiórki budynku na X w X. Spółka z całą pewnością nie zamierza w miejsce wyburzonego budynku wznosić innego budynku lub jakiegokolwiek obiektu. Budynek ten został rozebrany ze względów estetycznych oraz ograniczenia kosztów jego utrzymania np. w zakresie podatku od nieruchomości. Jego dalsze utrzymywanie nie jest zasadne od strony ekonomicznej. Budynek ten został wniesiony do spółki jako wkład niepieniężny 1 grudnia 2010 r. Stanowił on środek trwały w budowie - inwestycję (jego wartość określono jako zero). Spółka poniosła nakłady ulepszające na ten budynek o charakterze zabezpieczającym - naprawa dachu oraz poniosła koszty rozbiórki.

Jednocześnie Spółka w 2013 r. wyburzyła kompleks budynków znajdujących się w X przy ul. X. Budynki te zostały wniesione do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego 1 czerwca 2012 r. Ich wartość początkowa została ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Budynki te zostały przekazane do używania w czerwcu 2012 r. i były amortyzowane przez ponad rok. Spółka nie planuje na miejsce wyburzonych budynków wznosić innych budynków oraz jakichkolwiek obiektów. Spółka nie dokonała likwidacji środków trwałych w związku ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Budynki zostały wyburzone, celem ograniczenia kosztów ich utrzymania. Ich dalsze utrzymywanie nie było zasadne od strony ekonomicznej.

Dnia 1 grudnia 2010 r. wniesiono także do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego zabudowaną nieruchomość gruntową, położoną w X, przy ul. X. Grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r., według wartości początkowej ustalonej na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego. Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część tej nieruchomości o powierzchni około 4,2 ha.

W piśmie z dnia 3 sierpnia 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Pytanie odnoszące się do nieruchomości położonej w X przy ul. X (pytanie nr 3) dotyczy zdarzenia przyszłego, zaś pozostałe (tekst jedn.: odnoszące się do nieruchomości położonych w X przy ul. X oraz w X przy ul. X, pytanie 1 i 2) dotyczą stanu faktycznego.

2. Uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

* zakres działalności Spółki komandytowej obejmuje wynajem nieruchomości, prowadzenie hotelu, restauracji, klubu fitness, SPA oraz kręgielni,

* w księgach rachunkowych Spółki likwidację środków trwałych ujęto z dniem 31 grudnia 2013 r., (obiekt w X przy ul. X) oraz z dniem 30 kwietnia 2015 r. (obiekt w X przy ul. X),

* Wnioskodawca posiada w zysku Spółki komandytowej udział w wysokości 5%.

Informacje dotyczące nieruchomości w X przy ul. X:

Informacje dotyczące nieruchomości w X przy ul. X:

Informacje dotyczące nieruchomości w X przy ul. X:

Natomiast w piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca dodał, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, w którego skład wchodził m.in. budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu - informacja dotyczy nieruchomości w X, przy ul. X.

Ponadto nadmienił, że w wyniku oczywistej omyłki pisarskiej w stopce pierwotnej odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 sierpnia 2015 r. znalazła się w nazwie Wnioskodawcy spółka komandytowa, a nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy wniosek składa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy koszty zabezpieczenia budynku przy ul. X oraz koszty związane z jego rozbiórką mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to w jakim momencie wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

2. Czy zasadnie Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, tj. budynków znajdujących się w X przy ul. X oraz koszty związane z rozbiórką.

3. Czy w związku ze sprzedażą części niezabudowanej nieruchomości położonej w X przy ul. X (gruntu) Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód o wartość początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 (stan faktyczny), natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art, 16a-I6m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 pkt 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na gruncie powyższych przepisów budynki znajdujące się w X przy ul. X podlegały amortyzacji. Ich wartość początkowa została ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. według wartości początkowej, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne (przedmiot wkładu był bowiem amortyzowany u wnoszącego wkład). W 2013 r. Spółka wyburzyła te środki trwałe (nie zostały one w pełni zamortyzowane).

Do przedstawionego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contratio, jeżeli strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a środki te utraciły przydatność gospodarczą z innej przyczyny aniżeli na skutek zmiany rodzaju działalności, to można tę stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Spółka dokonała bowiem wyburzenia środków trwałych z innych przyczyn aniżeli związanych ze zmianą rodzaju działalności. Celem likwidacji środków trwałych było zabezpieczenie źródła przychodów w postaci zaoszczędzenia wydatków na środki trwałe. Oznacza to, że likwidacja jest uzasadniona ekonomicznie, a zatem spełnione są przesłanki (wskazane w ad 1 stanowiska Wnioskodawcy) zaliczenia straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej środków trwałych może stanowić koszt uzyskania przychodów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie np. w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., II FSK 207/10 oraz w licznych interpretacjach organów podatkowych np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2011 r., ILPBl/415-665/11-2/IM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2012 r., IPTPB3/423-279/11-4/KJ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2014 r., IBPBI/2/423-477/14/MS.

Jeśli zaś chodzi o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z rozbiórką budynków, to Wnioskodawca zaznacza, że w tym przypadku aktualna jest argumentacja przedstawiona w ad 1 stanowiska Wnioskodawcy. Nie ma wątpliwości, że spełnione są przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że celem poniesienia tych wydatków jest zachowanie źródła przychodów, czyli zmniejszenie kosztów utrzymania obiektów poprzez ich rozbiórkę. W związku z powyższym koszty rozbiórki budynków stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów (podlegający potrąceniu jednorazowo, gdyż Spółka nie planuje budowy żadnych obiektów na gruncie, na którym znajdowały się wyburzone budynki).

W wyniku uzupełnienia wniosku o interpretację stanowisko Wnioskodawcy nie ulega zmianie i pozostaje w zgodzie z treścią zadanych pytań oraz opisem stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe, do których zalicza się spółka komandytowa, są transparentne podatkowo.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy u.p.d.o.p. Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tak więc kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie znajdzie w niej zastosowania. Skoro art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. - oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wykorzystywane środki trwałe (budynki) uległy fizycznej likwidacji (przestały istnieć), a ich likwidacja związana była z ograniczeniem kosztów ich utrzymania, a nie ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawca ma zatem prawo do jednorazowego zaliczenia przypadającej na Niego niezamortyzowanej części środka trwałego i kosztów związanych z rozbiórką do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.