IPTPB3/4510-115/15-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu wartości uzyskanych przez Inicjatora świadczeń od kontrahentów z tytułu określonych w umowie wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu wartości uzyskanych przez Inicjatora świadczeń od kontrahentów z tytułu określonych w umowie wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L Spółka Akcyjna z siedzibą w Polsce (dalej: "Wnioskodawca" lub "Subpartycypant") jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT). Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji cementu.

Wnioskodawca posiada nadwyżkę środków pieniężnych i jest zainteresowany zainwestowaniem ich w prawa do przyszłych przychodów spółki powiązanej - L.B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Inicjator"") będącej czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT. Inicjator zawarł kontrakty na dostawy betonu, na podstawie których oczekuje w przyszłości płatności (określonego strumienia przepływów pieniężnych).

W konsekwencji, Wnioskodawca postanowił zawrzeć z Inicjatorem umowę pozwalającą Wnioskodawcy na zainwestowanie posiadanej nadwyżki środków pieniężnych (dalej "Umowa"). Umowa między Wnioskodawcą i Inicjatorem będzie miała charakter umowy nienazwanej. Jej charakter prawny jest podobny do umowy subpartycypacji stosowanej w sektorze bankowym przez instytucje wyspecjalizowane w sekurytyzacji. Subpartycypacja, co do zasady, jest umową, na mocy której inicjator przekazuje do innego podmiotu prawo do świadczeń, jakie wynikają z zawartych umów/posiadanych wierzytelności. Na podmiot przejmujący - subpartycypanta, natomiast przechodzi ryzyko braku uregulowania wierzytelności, jednakże w dalszym ciągu wierzytelność pozostaje w majątku inicjatora subpartycypacji (nie dochodzi do cesji wierzytelności).

Przedmiotem Umowy jest określony strumień przepływów pieniężnych wynikający z zawartych przez Inicjatora kontraktów, na podstawie których oczekuje w przyszłości płatności. W ocenie Wnioskodawcy oraz Inicjatora przyszłe wpływy należy uznać za stabilne oraz nieobarczone wysokim ryzykiem nieściągalności.

Na podstawie Umowy Inicjator zobowiązał się do przekazywania Wnioskodawcy przyszłych wpływów pieniężnych z określonego przez strony źródła, w tym wypadku z określonych kontraktów, w zamian za co w chwili zawarcia Umowy Inicjator otrzymał płatność inicjalną od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że na mocy Umowy nie nastąpiło przeniesienie przez Inicjatora na rzecz Subpartycypanta żadnych praw do wierzytelności objętych Umową (dalej: Wierzytelności). Inicjator pozostaje podmiotem wyłącznie uprawnionym z tytułu Wierzytelności zgodnie z umowami lub innymi dokumentami, na podstawie których powstały Wierzytelności, jak również podmiotem uprawnionym do prowadzenia we własnym imieniu i na własny rachunek działań mających na celu dochodzenie od osób trzecich roszczeń związanych z Wierzytelnościami oraz działań windykacyjnych oraz do ewentualnej realizacji zabezpieczeń koniecznych w celu zaspokojenia Inicjatora. Jednakże, Inicjator dochowa należytej staranności w dochodzeniu tych Wierzytelności, w szczególności, będzie podejmować takie same działania, jak w stosunku do pozostałych wierzytelności mu przysługujących.

Z Umowy wynika zobowiązanie do zapłaty przez Inicjatora określonych kwot - odpowiadających, co do zasady, wartości wpływów z kontraktów - w zamian za zobowiązanie do zapłaty przez Subpartycypanta z góry określonej kwoty pieniężnej odpowiadającej sumie wartości nominalnych Wierzytelności pomniejszonych o dyskonto. Płatność za konkretną wierzytelność (wartość wierzytelności pomniejszona o dyskonto) została określona w Umowie odrębnie dla poszczególnych wierzytelności Inicjatora względem kontrahentów objętych Umową. W chwili zawarcia Umowy Subpartycypant wypłacił Inicjatorowi sumę płatności przyporządkowanych do Wierzytelności objętych Umową.

Jednocześnie, na podstawie Umowy ryzyko niewypłacalności dłużnika inicjatora przechodzi na Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca będzie się mógł domagać od Inicjatora zaspokojenia z tytułu zawartej Umowy wyłącznie ze środków faktycznie otrzymanych przez Inicjatora z tytułu Wierzytelności (wydzielony strumień pieniężny Inicjatora). Subpartycypant nie będzie mógł żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Subpartycypant dokona tylko jednej płatności na rzecz Inicjatora, z góry za cały okres Umowy. Inicjator zobowiąże się do przekazywania otrzymanych świadczeń z tytułu określonych w Umowie Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy w terminie określonym przez obie strony w Umowie. Wskazane w Umowie okresy rozliczeniowe będą nie dłuższe niż 12 miesięcy.

Wierzytelności objęte Umową stanowią kwoty netto należności inicjatora od kontrahentów. Konsekwentnie, w przypadku uregulowania przez kontrahenta należności w części, Inicjator w pierwszej kolejności uprawniony będzie do zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet należnego VAT z tytułu czynności opodatkowanej VAT, względem której powstał obowiązek podatkowy oraz w związku z którą Inicjatorowi należna jest wierzytelność, do wysokości kwoty podatku należnego z tego tytułu oraz zobowiązany będzie do przekazania pozostałej części otrzymanego świadczenia Subpartycypantowi.

W konsekwencji zawarcia Umowy Wnioskodawca uzyska możliwość zainwestowania posiadanej nadwyżki środków pieniężnych w prawa do przyszłych przychodów Inicjatora. Inicjator zrealizuje z kolei cel w postaci poprawy własnych przepływów pieniężnych - w momencie zawarcia umowy Inicjator otrzymał dostęp do gotówki, będącej ekwiwalentem przyszłych wpływów z Wierzytelności.

Jednocześnie, Subpartycypantowi udzielone zostanie prawo do uzyskania w przyszłości określonych kwot po otrzymaniu przez Inicjatora spłat Wierzytelności z uwzględnieniem przejścia na Subpartycypanta ryzyka ich nieściągalności. Z powyższego względu w ramach Umowy Inicjator będzie obowiązany również do informowania Subpartycypanta o terminowości dokonywania spłat z objętych Umową Wierzytelności, a także do dochodzenia należności z tego tytułu z najwyższą starannością oraz umożliwienia realizacji prawa wglądu do dokumentacji handlowej w tym zakresie przez Subpartycypanta.

Na tle powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia sposobu rozliczania Umowy na gruncie ustawy o CIT.

Niezależnie od pytania zadanego w tym wniosku, Wnioskodawca zaznacza, że w odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących skutków zawartej Umowy zaadresował pytania w zakresie rozpoznawalności kosztów na gruncie ustawy o CIT, stawki podatku VAT, jaką powinny być opodatkowane usługi świadczone przez Wnioskodawcę, obowiązku podatkowego w VAT oraz podstawy opodatkowania w VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość uzyskanych przez Inicjatora świadczeń od kontrahentów z tytułu określonych w Umowie Wierzytelności w kwocie netto, należnych Wnioskodawcy na podstawie Umowy, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy z końcem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w Umowie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o CIT nie reguluje w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów związanych z realizacją umowy subpartycypacji w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest inny podatnik CIT niż bank. W konsekwencji, przychody wynikające z realizacji Umowy powinny zostać opodatkowane według reguł ogólnych z ustawy o CIT.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przysporzenia. W rezultacie przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika.

Ze względu na brak definicji pojęcia przychodu przyjmuje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym. Charakterystyka przychodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na katalog otwarty, w szczególności za przychody należy uznać otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji, za przychody podlegające opodatkowaniu należy uznać wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek, tj. zwiększają jego aktywa lub zmniejszają jego zobowiązania w sposób trwały (a nie tymczasowy). Przychody te nie mogą być wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ani wyłączone z opodatkowania na podstawie ustawy o CIT.

Przychodem podatkowym są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Momentem powstania przychodu podatkowego jest więc moment wpływu środków bezpośrednio do majątku podatnika w taki sposób, że może on nimi dysponować. Za przychody z działalności gospodarczej uważa się na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

Jeżeli jednak strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). Przy czym przepis art. 12 ust. 3e ustawy o CIT stanowi, że dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą, do których nie ma zastosowania powyższa reguła ogólna, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wnioskodawca poprzez zawarcie Umowy otrzyma prawo do przyszłych przepływów pieniężnych Inicjatora wynikających z zawartych i objętych Umową kontraktów. W ocenie Wnioskodawcy, zawarcie Umowy będzie miało związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Dlatego też, przychód Wnioskodawcy z tytułu przekazywanych przez Inicjatora płatności od jego kontrahentów stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Należy zatem ocenić moment rozpoznania przychodu zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a-3f ustawy o CIT.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca oraz Inicjator przewidują w Umowie rozliczanie strumieni płatności w okresach rozliczeniowych nie dłuższych niż 12 miesięcy, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, a zatem za datę powstania przychodu należnego powinien uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w Umowie.

Powyższe stanowisko, według Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2011 r. (nr IPPB3/423-267S/07-4/11/JB), w której organ uznał, że: "(...) w stosunku do otrzymywanych środków z tytułu świadczenia usług (...) na rzecz Inicjatora, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, a zatem za datę powstania przychodu należnego powinna uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze".

Jednocześnie, przychód podatkowy Wnioskodawcy z końcem każdego okresu rozliczeniowego będzie równy sumie wymagalnych oraz uregulowanych przez kontrahentów na rzecz Inicjatora w danym okresie rozliczeniowym należności - wynikających z Wierzytelności objętych Umową - po pomniejszeniu tych płatności o kwotę podatku VAT należnego z tytułu wykonanych czynności opodatkowanych VAT przez Inicjatora. Jak wskazano powyżej, Wierzytelności objęte Umową stanowią kwoty netto należności Inicjatora od kontrahentów. W przypadku uregulowania należności przez kontrahenta Inicjatora, Inicjator w pierwszej kolejności uprawniony będzie do zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet należnego VAT z tytułu czynności opodatkowanej VAT, względem której powstał obowiązek podatkowy oraz w związku z którą Inicjatorowi należna jest konkretna wierzytelność, do wysokości kwoty podatku należnego z tego tytułu oraz zobowiązany będzie do przekazania pozostałej części otrzymanego świadczenia Wnioskodawcy. Konsekwentnie, Wnioskodawcy będzie należna płatność od Inicjatora po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego w terminie określonym przez obie strony w Umowie w wysokości równej sumie płatności otrzymanych w danym okresie rozliczeniowym od kontrahentów po pomniejszeniu tej sumy o kwotę na poczet należnego VAT z tytułu czynności opodatkowanej VAT, względem których powstał obowiązek podatkowy oraz w związku z którymi Inicjatorowi należne są Wierzytelności, do wysokości kwoty podatku VAT należnego z tego tytułu.

Podsumowując, w toku realizacji Umowy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody z tego tytułu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, czyli w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w Umowie w przypadku, gdy z upływem danego okresu rozliczeniowego należna jest Wnioskodawcy płatność od Inicjatora. Jednocześnie, przychód podatkowy z powyższego tytułu powinien być równy sumie otrzymanych w danym okresie rozliczeniowym przez Inicjatora płatności od kontrahentów z tytułu Wierzytelności objętych Umową po pomniejszeniu kwot płatności o kwotę podatku VAT należnego od Inicjatora z tytułu czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi Wnioskodawcy należna jest płatność od Inicjatora. Przychód ten powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę niezależnie od otrzymania faktycznej płatności od Inicjatora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.