IPTPB3/4510-110/15-5/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wyboru metody alternatywnej w trybie przewidzianym w art. 15c ust. 2 ustawy (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), pismem z dnia 28 maja 2015 r., nr IPTPB3/4510-110/15-2/PM (doręczonym w dniu 2 czerwca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 10 czerwca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X SA (dalej "X" lub "Spółka") należy do Grupy X w Polsce, a ta do międzynarodowej Grupy XX. Większościowym właścicielem Spółki jest spółka XXX (spółka-matka), której z kolei większościowym właścicielem jest francuska spółka Z. W ramach dalszych powiązań kapitałowych większościowym właścicielem Z jest francuska spółka ZZ. Do Grupy X należy również francuska spółka XX (dalej: VEF), która zajmuje się udzielaniem pożyczek dla spółek z Grupy X, w tym Spółki. Bezpośrednim większościowym akcjonariuszem VEF jest XXX. X przyjęła, że rokiem podatkowym dla Spółki pozostaje rok kalendarzowy.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji ciepła, produkcji energii elektrycznej, produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu oraz przesyłu i dystrybucji ciepła przez własną sieć ciepłowniczą. Prowadzenie tego typu działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów inwestycyjnych o charakterze modernizacyjnym. W celu sfinansowana tych nakładów Spółka zaciąga pożyczki między innymi u podmiotów z Grupy kapitałowej, do której należy.

Przed dniem 31 grudnia 2014 r. Spółka zaciągnęła pożyczki u bezpośrednio właściciela - czyli spółki-matki a także pożyczkę u podmiotu powiązanego z Grupy kapitałowej X, spółki VEF, która jak wskazano powyżej nie jest bezpośrednim akcjonariuszem Xa. Pożyczki te zostały przekazane na rachunek Spółki przed dniem 31 grudnia 2014 r.

Na dzień spłaty odsetek Spółka może posiadać, poza zadłużeniem pożyczkowym, zobowiązania wobec podmiotów powiązanych, tj. spółki-matki i spółek-sióstr, z tytułu niezapłaconych faktur za świadczone usługi/dostawy towarów. Po uwzględnieniu zadłużenia z tytułu pożyczek wobec podmiotów kwalifikowanych oraz zadłużenia z innych tytułów wobec podmiotów kwalifikowanych łączna kwota zadłużenia nie spowoduje przekroczenia limitów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. A zatem nie będzie przekraczała trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Jednakże łączne zadłużenie Spółki wobec podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. (dalej: "Podmiotów powiązanych"), może przekroczyć limity, o których mowa w przywołanej normie prawnej, a zatem będzie przekraczało wartość kapitału własnego Spółki. Spółka planuje zaciągnięcie kolejnych pożyczek od spółki-matki lub innych Podmiotów powiązanych w roku 2015 i kolejnych latach. Dokładne terminy otrzymania tych pożyczek nie są w chwili sporządzenia wniosku o interpretację Spółce znane.

Ponadto w styczniu 2015 r. Spółka złożyła pisemne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w oparciu o zasady wynikające z art. 15c CIT (dalej: "Metoda alternatywna"). Na dzień złożenia powyższego zawiadomienia Spółka nie zawarła żadnych nowych pożyczek od Podmiotów powiązanych jak również nie otrzymała na swój rachunek bankowy jakichkolwiek środków z tego tytułu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

a. Wnioskodawca otrzymał przed 1 stycznia 2015 r. oraz zamierza zaciągnąć pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

b. Inne podmioty powiązane, od których Spółka zamierza zaciągnąć pożyczki będą na dzień udzielenia pożyczki, tzw. pożyczkodawcami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT. Powiązanie kapitałowe między Spółką a podmiotami powiązanymi, o których mowa powyżej, mają charakter pośredni, bowiem ten sam podmiot - Z - posiada pośrednio nie mniej niż 25% akcji Spółki, oraz pośrednio lub bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów tychże podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

1. Czy określając wartość odsetek od pożyczek możliwych do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodu, w myśl metody kalkulacji, o której mowa w art. 15c ust. 2 CIT, Spółka zobowiązana jest uwzględniać także odsetki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją określoną w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej: Ustawa zmieniająca).

2. Jak należy interpretować normę prawną konstytuującą termin na dokonanie przez X wyboru Metody alternatywnej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, o którym mowa w art. 15c ust. 1 CIT.

3. Czy 30 dniowy termin na dokonanie wyboru Metody alternatywnej, o którym mowa w art. 15c ust. 12 CIT, należy liczyć jedynie od momentu zawarcia pierwszej w danym roku podatkowym pożyczki z Podmiotem powiązanym, czy też możliwe jest dokonanie wyboru przedmiotowej metody w terminie 30 dni od zawarcia każdej kolejnej pożyczki, pod warunkiem nie stosowania przez Spółkę do dnia otrzymania tych pożyczek ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 CIT.

4. Czy przekazanie właściwemu organowi podatkowemu informacji o wyborze przez X Metody alternatywnej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek jest prawnie skuteczne nawet w przypadku, gdy od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia złożenia przedmiotowego zgłoszenia Spółka nie otrzymała żadnej nowej pożyczki od Podmiotu powiązanego.

5. Czy do wartości zadłużenia wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT należy zaliczać również zobowiązania Spółki wobec Podmiotów powiązanych, wynikające z innych tytułów niż pożyczki (kredyty), a w szczególności zobowiązania z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów itp., które przyjmują w dniu stosownej analizy skonkretyzowaną wartość.

W piśmie uzupełniającym z dnia 5 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wycofał z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie nr 2 o treści: "Jak należy interpretować normę prawną konstytuującą termin na dokonanie przez X wyboru Metody alternatywnej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, o którym mowa w art. 15c ust. 1 CIT..."

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, (po uzupełnieniu) przedmiotowe pytanie odnosi się do prognozowanego stanu przyszłego, gdy Spółka po upływie 3 lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym X zawiadomi o rezygnacji ze stosowania Metody alternatywnej, będzie chciała dokonać ponownie wyboru tej metody w trybie przewidzianym w art. 15c ust. 12 CIT.

Norma prawna zawarta w art. 15c ust. 12 CIT pozwala podatnikom, na dokonanie wyboru metody alternatywnej każdorazowo w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki z Podmiotem powiązanym w przypadku gdy do dnia otrzymania danej pożyczki podatnik nie stosował ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 CIT.

Powyższy pogląd wynika wprost z brzmienia art. 15c ust. 11 CIT "Podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w niniejszym artykule od początku roku podatkowego".

Użyte w treści normy prawnej sformułowanie "nie stosował ograniczeń" jasno wskazuje, że możliwość wyboru metody alternatywnej w trakcie roku podatkowego przysługuje nie tylko wtedy, gdy podatnik nie ma wcześniej zawartych jakichkolwiek umów pożyczek od Podmiotów powiązanych i zawiera pierwszą pożyczką, lecz także wtedy, gdy ma zawarte takie pożyczki, ale np. z uwagi na poziom kapitałów własnych lub niskie zadłużenie nie musiał wyłączyć części zapłaconych odsetek z kosztów podatkowych.

Gdyby bowiem ustawodawca chciał ograniczyć prawo do wyboru metody alternatywnej jedynie do sytuacji, w której podatnik nie miał wcześniej zawartej jakiejkolwiek umowy pożyczki z Podmiotem powiązanym, to wskazałby to wprost w treści przepisu.

W konsekwencji powyższego, przy zawieraniu umowy pożyczki z Podmiotem powiązanym podatnik powinien sprawdzić, czy do dnia otrzymania pożyczki wyłączył (lub powinien był wyłączyć) jakiekolwiek odsetki od poprzednio zawartych pożyczek z Podmiotami powiązanymi z kosztów podatkowych zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61. Jeżeli tego nie zrobił, to ma możliwość wyboru metody alternatywnej w okresie 30 dni od zawarcia umowy pożyczki.

Jeżeli metoda alternatywna nie została wybrana, a ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 nie znajdą nadal zastosowania, to przy zawarciu w danym roku podatkowym kolejnej umowy pożyczki z Podmiotem powiązanym otwiera się kolejny 30-dniowy okres na wybór metody alternatywnej.

Dla lepszego zobrazowania przedstawionego stanowiska Spółka przedstawia poniższy przykład.

Po upływie trzech lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym Spółka zawiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze stosowania Metody alternatywnej, Spółka zawarła dwie nowe pożyczki z Podmiotami powiązanymi. Terminy zawarcia tych pożyczek to odpowiednio 1 kwietnia i 1 października. Termin płatności odsetek od tych pożyczek przypada na koniec każdego kwartału, zatem w przypadku pierwszej pożyczki będzie to 30 czerwiec, 30 wrzesień, 31 grudzień, w przypadku drugiej pożyczki 31 grudzień. Do dnia 1 października Spółka zaliczyła wszystkie odsetki od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów ze względu na nie przekroczenie limitów zadłużenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT.

Zdaniem Spółki w sytuacji opisanej w powyższym przykładzie, Spółka miałaby prawo do wyboru Metody alternatywnej w dwóch terminach:

W przypadku złożenia zawiadomienia o wyborze Metody alternatywnej we wskazanych powyżej terminach, Spółka zobowiązana byłyby do stosowania zasad zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regułami wskazanymi w art. 15c CIT od początku roku podatkowego.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do wyboru Metody alternatywnej w trybie przewidzianym w art. 15c ust. 12 CIT, w terminie 30 dni od zawarcia każdej kolejnej umowy pożyczki z Podmiotem powiązanym, pod warunkiem jednakże, że do dnia otrzymania danej pożyczki Spółka nie stosowała w danym roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.