IPTPB3/423-92/13-4/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 28 maja 2013 r., nr IPTPB3/423-92/13-2/KJ (doręczonym w dniu 3 czerwca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 13 czerwca 2013 r. (data nadania 10 czerwca 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") prowadzi działalność w zakresie produkcji, sprzedaży oraz dystrybucji wyrobów tytoniowych. Do celów produkcji Spółka posiada maszyny i urządzenia (linie produkcyjne oraz ich części) zakwalifikowane jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Czasami Spółka dokonuje likwidacji środków trwałych z przyczyn związanych z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności. W szczególności, likwidacji podlegają maszyny i urządzenia, w przypadku, gdy dochodzi do utraty ich przydatności gospodarczej.

Przykładowo likwidowane są maszyny i urządzenia, gdy:

* sprzęt jest niesprawny, a naprawa przewyższa wartość sprzętu/skończył się okres gwarancji;

* maszyna nie spełnia oczekiwanych parametrów dotyczących jego wydajności/funkcjonalności;

* sprzęt służy do produkcji określonej marki/formatu papierosa, którego produkcja zostaje zakończona.

Wnioskodawca podkreśla, iż likwidacja środków trwałych nie następuje w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej przez Spółkę.

Co do zasady, dochodzi do fizycznej likwidacji środka trwałego potwierdzonej stosownym protokołem.

W piśmie z dnia 5 czerwca 2013 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na wielkość przedsiębiorstwa oraz rozmiar produkcji, Spółka posiada blisko 4 tysiące środków trwałych wpisanych do ewidencji, które służą prowadzonej działalności gospodarczej, tj. produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych.

Przykładowe środki trwałe zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych to:

* Grupa 1 - budynki niemieszkalne, takie jak: hale produkcyjne, budynek kotłowni, zbiorniki podziemne;

* Grupa 2 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: instalacje gazowe, instalacje elektryczne, instalacja kanalizacyjna, instalacje systemu przeciwpożarowego;

* Grupa 3 - kotły;

* Grupa 4 - maszyny i urządzenia ogólnego zastosowania, takie jak: piec do folii, automatyczne i półautomatyczne drukarki do etykiet, pakowaczka do opakowań zbiorczych;

* Grupa 5 - maszyny i urządzenia specjalistyczne takie jak: maszyny do wypełniania papierosów, do produkcji/skręcania filtrów, pasy do linii produkcyjnej, celofoniarki, banderolownice;

* Grupa 6 - urządzenia techniczne, takie jak: zbiorniki kondensacyjne, aparatura rozdzielcza, system nadzoru, nadzór systemu przeciwpożarowego, transformatory;

* Grupa 7 - środki transportu, takie jak: wózki widłowe;

* Grupa 8 - pozostałe urządzenia, takie jakie: urządzenia laboratorium, urządzenia pomiarowe (np. gęstościomierz, aparat do pomiaru wilgotności), odkurzacze industrialne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej często dochodzi do sytuacji, gdy Spółka podejmuje decyzję o zaprzestaniu wykorzystania danego środka trwałego w dalszej działalności gospodarczej. W takim przypadku, środek trwały podlega likwidacji, z której sporządzany jest protokół z likwidacji.

Co do zasady, w zaistniałym stanie faktycznym, przyczyna zaprzestania wykorzystania danego środka trwałego oraz jego likwidacja wynikała z utraty jego przydatności gospodarczej w działalności Spółki, tj. dalsze jego użytkowanie nie miało uzasadnienia ekonomicznego.

Szczegółowo, utrata przydatności gospodarczej środków trwałych wynikała z następujących przypadków:

Przykładowo w dniu 25 maja 2011 r. dokonano rozbiórki budynku portierni w związku z przebudową wjazdu do zakładu produkcyjnego (dotychczasowy budynek nie pozwalał na obsługę awizacji zwiększonego ruchu ciężarowego).

Przykładowo w dniu 9 lutego 2011 r. dokonano likwidacji elementów linii produkcyjnej do produkcji papierosów typu "70 mm softpack" (Spółka zaprzestała produkcji tego typu papierosów ze względu na brak zamówień).

Spółka podkreśla, iż dokonane likwidacje środków trwałych (których przykłady opisane powyżej) wiązały się z racjonalną gospodarką środkami trwałymi, podyktowaną warunkami ekonomiczno-gospodarczymi. Przyczyniły się do lepszego zarządzania środkami trwałymi, poprawy wydajności Spółki zarówno w sensie ilościowym, jakościowym, jak i finansowym. W żadnym z przypadków, środki trwałe nie zostały zlikwidowane w związku ze zmianą działalności gospodarczej. Spółka była i pozostaje producentem wyrobów tytoniowych. Jedyne zmiany dotyczą rodzaju produkowanych papierosów (marek/formatów) podyktowane wymogami rynków (zarówno polskiego jak i rynków zagranicznych), na które Spółka dostarcza swoje wyroby.

Dodatkowo Spółka informuje, iż w związku z rodzajem produkowanych wyrobów, sprzedaż wycofanych z działalności gospodarczej środków trwałych, w tym w szczególności maszyn i urządzeń bezpośrednio wykorzystywanych do produkcji (tekst jedn.: elementów linii produkcyjnej) nie była możliwa ze względu na politykę wewnętrzną Spółki mającą na celu zapobieżenie nielegalnej produkcji i sprzedaży wyrobów tytoniowych. Każdorazowo w takim przypadku dokonywana jest fizyczna likwidacja środka trwałego potwierdzona stosownym protokołem.

Podsumowując, przedmiotowy wniosek dotyczy środków trwałych:

* sklasyfikowanych w grupie 1-8 Klasyfikacji Środków Trwałych;

* środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych;

* w momencie likwidacji nie były w pełni zamortyzowane;

* przyczyną likwidacji była dalsza nieprzydatność środka trwałego w działalności Spółki niewynikająca ze zmiany tejże działalności;

* przykładowe daty likwidacji zostały podane powyżej;

* powstałą stratę w wysokości niezamortyzowanej wartości środka trwałego Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu (pod warunkiem, iż następowała fizyczna likwidacja środka trwałego potwierdzona stosownym protokołem).

Zdaniem Spółki, zarówno klasyfikacja środka trwałego, jak i data likwidacji środka pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej we wniosku. Spółka podkreśla jednak, iż środki trwałe będące przedmiotem wniosku wykorzystywane były przed likwidacją w działalności gospodarczej (produkcja i dystrybucja wyrobów tytoniowych), jak również, iż środki te zostały fizycznie zlikwidowane zgodnie z przepisami prawnymi dotyczącymi gospodarką odpadami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w wysokości jego niezamortyzowanej wartości jest kosztem uzyskania przychodu, jeżeli likwidacja środka trwałego spowodowana była utratą przydatności gospodarczej na skutek okoliczności niezwiązanych ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w wysokości jego niezamortyzowanej wartości jest kosztem uzyskania przychodu, jeżeli likwidacja środka trwałego spowodowana była utratą przydatności gospodarczej na skutek okoliczności niezwiązanych ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Co do zasady, ww. ustawa przewiduje, iż wydatki na nabycie środków trwałych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy prawa podatkowego przyjęły zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, tj. kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Artykuł 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. A zatem, warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Taki, wyjątek zawiera art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem, zdaniem Spółki, reasumując a contrario wynika, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli likwidacja była spowodowana innymi czynnikami niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wszelkie likwidacje maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii produkcyjnych wynikają z utraty przydatności gospodarczej niezwiązanej ze zmianą działalności Spółki. Spółka jest i pozostaje producentem wyrobów tytoniowych. Decyzje o likwidacji środków trwałych podejmowane są w Spółce w ramach prowadzonej działalności w oparciu o kryteria ekonomiczne w związku z racjonalną gospodarką środkami trwałymi (np. wymiana maszyn na nowe, gdy naprawa jest nieopłacalna; wymiana maszyn na bardziej wydajne) lub koniecznością dostosowania się do potrzeb rynków, na które wysyłane są wyroby tytoniowe (np. zmiana marek papierosów, zmiana opakowań wymusza wymianę elementów linii produkcyjnych).

Należy również podkreślić, iż Spółka nie może prowadzić swobodnej sprzedaży wycofywanych z ewidencji maszyn i urządzeń służących do produkcji papierosów (i innych wyrobów tytoniowych), w związku z wewnętrznymi procedurami oraz regulacjami Unii Europejskiej dotyczącymi zapobiegania nielegalnemu obrotowi wyrobami tytoniowymi. A zatem, maszyny i urządzenia wycofywane z ewidencji środków trwałych, podlegają fizycznej likwidacji, co zostaje potwierdzone stosownym protokołem.

Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej stanie faktycznym, nie ulega zmianie w sposób zasadniczy rodzaj produkowanych wyrobów, nie dochodzi zatem do zmiany rodzaju działalności. A zatem, w ocenie Spółki wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Konsekwentnie, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek powyższych okoliczności, mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej zarówno organów skarbowych, jak również sądowej.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2009 r. (sygn. IPPB1/415-684/09-2/AM) udzielił wyjaśnień, iż: " (...) Likwidacja może być bowiem przeprowadzana z różnych powodów, co jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru przyczyny likwidacji, inny jest sposób rozliczania kosztów. Jeżeli powodem rozbiórki jest niespełnienie przez budynek oczekiwanych parametrów dotyczących jego funkcjonalności, (...) nie można mówić, iż likwidacja budynku następuje w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu likwidacji działalności. (...). W takim wypadku straty z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane jednorazowo za koszty uzyskania przychodu".

Z kolei w Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1721/11 stwierdził, iż: " (...) jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tej samej działalności (tego samego rodzaju), to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Odnośnie oceny utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały, to winno to być ustalane "przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych" które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. (...)".

Podsumowując, zdaniem Spółki straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek okoliczności niezwiązanych ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.