IPTPB3/423-83/13-4/KJ - Ustalenie w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości początkowej składników majątkowych nabytych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wartości początkowej składników majątkowych nabytych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przekazał ww. wniosek, stosownie do § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi celem załatwienia zgodnie z właściwością.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 10 maja 2013 r., nr IPTPB3/423-83/13-2/KJ (doręczonym w dniu 14 maja 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 20 maja 2013 r. (data nadania 17 maja 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (dalej również: Wnioskodawca) został wniesiony aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa składającego się ze środków trwałych (nieruchomości, maszyny, urządzenia i zapasy materiałów) oraz zobowiązań i należności powstałych od dnia protokolarnego przekazania przedmiotu aportu. Aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniósł Wspólnik, który nabył go od syndyka masy upadłości reprezentującego spółkę w likwidacji wyłącznie w celu wniesienia przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny do nowo tworzonej Spółki.

Wspólnik (osoba prawna wnosząca aport) nie ustalił w swoich księgach wartości początkowej środków trwałych będącej podstawą do naliczania amortyzacji podatkowej tego majątku i nie podał wysokości przyjętej dla celów podatkowych wynikającej z jego ksiąg podatkowych. Aport został wniesiony według wartości rynkowej określonej w akcie notarialnym na podstawie sporządzonej przez rzeczoznawcę wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania dla celów podatkowych wartości początkowej aportu określonej w ewidencji podatkowej od podmiotu wnoszącego wkład, o czym mówi art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego za podstawę do naliczania amortyzacji przyjmie wartości określone na dzień wniesienia aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy do Spółki kapitałowej wnoszony jest aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wnoszący aport Wspólnik nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłącznie w celu wniesienia jej aportem do nowo tworzonej Spółki nie określa wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa, bo nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ani też nie podaje wartości pozostałych składników (zapasów materiałów) wynikających z jego ksiąg podatkowych, to czy u przyjmującego aport w postaci części zorganizowanego przedsiębiorstwa, podstawę do odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów dla obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, stanowi wartość rynkowa tego majątku określona przez rzeczoznawcę na dzień wniesienia aportu - nie wyższa od wartości wydanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy strona wnosząca aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podaje wartości początkowej poszczególnych składników majątku wynikającej z jej ewidencji środków trwałych i ksiąg prowadzonych dla celów podatkowych, to spółka przyjmująca aport dla celów amortyzacji i kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu podstawy do naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych uznaje jako wartość początkową środków trwałych oraz zapasów wartość rynkową ustaloną na dzień wniesienia aportu, nie wyższą od wartości wydanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak wynika z powyższego, na podatnikach ciąży obowiązek odpowiedniego ewidencjonowania zachodzących po ich stronie zdarzeń gospodarczych, w celu umożliwienia prawidłowego rozpoznania elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten obejmuje m.in. ewidencjonowanie kosztów ponoszonych przez podatników, a także składników ich majątku w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy przy tym wskazać, że składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych związanych z nimi kosztów.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis wyklucza możliwość uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. Wydatki na nabycie ww. trwałych składników majątku służących podatnikowi dla celów prowadzonej działalności nie są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie nabycia tego składnika majątku.

Jednocześnie, mając na względzie, że ww. składniki majątku są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z postanowieniami art. 16f ust. 1 omawianej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zasadą wynikającą z powołanych przepisów, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, prawidłowo realizując obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powinni wykazywać w tej ewidencji wszystkie posiadane składniki majątku stanowiące środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a-16c. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji powinno mieć miejsce najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania. Przez przekazanie składnika majątku do używania należy przy tym rozumieć rozpoczęcie wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie go do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 omawianej ustawy.

Brak ujęcia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej w ww. ewidencji uniemożliwia prowadzenie ich amortyzacji, a w konsekwencji wykazywanie kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest bowiem momentem, z którym wiąże się ustalenie wartości początkowej tych składników majątku, a także określenie innych elementów kluczowych dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych (np. klasyfikacja składników majątku, wybór metody amortyzacji, określenie stawek amortyzacyjnych).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionej sytuacji faktycznej, Wnioskodawca nabył - w ramach aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa (nieruchomości, maszyny, urządzenia, zapasy materiałów oraz zobowiązania i należności).

Wartość początkowa poszczególnych składników majątku wchodzących w skład aportu nie została ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Aport został wniesiony według wartości rynkowej określonej w akcie notarialnym na podstawie sporządzonej przez rzeczoznawcę wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zamierza za podstawę do naliczania amortyzacji przyjąć wartości określone na dzień wniesienia aportu.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca posiada środki trwałe podlegające amortyzacji w postaci nieruchomości, maszyn i urządzeń, powinien wprowadzić je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązek taki wynika bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprowadzenie środków trwałych do ewidencji Spółki wymaga ustalenia ich wartości początkowej. Ogólne zasady określania wartości początkowej składników majątku wchodzących - w wyniku różnego rodzaju czynności/zdarzeń - do majątku podatnika, zostały określone w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie ustawodawca wprowadził jednak - w ust. 2-14 ww. artykułu - liczne modyfikacje tych zasad, w tym przepisy szczególne, mające pierwszeństwo zastosowania przed ogólnymi regulacjami art. 16g ust. 1. Takie szczególne reguły ustalania wartości początkowej odnoszą się m.in. do składników majątku wchodzących w skład nabytego przez podatnika przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 16g ust. 10, ust. 10a, ust. 11 omawianej ustawy).

A zatem, pomimo, że opisane nabycie przez Wnioskodawcę środków trwałych mieści się w hipotezie norm ogólnych zawartych w przepisach:

* art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

* art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej

- ustalenia ich wartości początkowej należy dokonać w oparciu o przepisy szczególne dotyczące nabycia przez podatnika wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego stosuje się odpowiednio przepis ust. 9.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 9, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

A zatem, na mocy art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny.

Należy przy tym zauważyć, że z treści przepisu art. 16g ust. 10a, ani też z zawartego w nim odesłania do art. 16g ust. 9, nie wynika sposób ustalania wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Na mocy obecnie obowiązujących przepisów kwestię określenia wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części reguluje art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, iż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Biorąc zatem pod uwagę całokształt uregulowań dotyczących wnoszenia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w szczególności dotyczących kwestii ustalenia wartości składników majątkowych wnoszonych w ramach takiego aportu, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy podatnik nabywa w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składniki majątku, które będą stanowić dla niego środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne, a które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, ich wartość początkowa powinna zostać ustalona z zachowaniem zasady kontynuacji wyceny, tj. w - wynikającej z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Podatnik nie ma natomiast możliwości uznania za wartość początkową takiego składnika majątku jego wartości określonej w umowie bądź też wartości rynkowej.

W myśl art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Wobec powyższego, skoro w analizowanym przypadku nieruchomości, maszyny i urządzenia, stanowiące dla Wnioskodawcy środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały przez Niego nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa i nie były ujęte jako środki trwałe w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego ten aport, Spółka powinna ustalić ich wartość początkową jako ich "wartość podatkową" wynikającą z ksiąg podmiotu wnoszącego aport, określoną na dzień wniesienia aportu (tekst jedn.: w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - art. 15 ust. 1s pkt 2 omawianej ustawy).

Tym samym - z uwagi na obowiązującą na gruncie omawianej ustawy zasadę kontynuacji wyceny składników majątku wniesionego aportem przedsiębiorstwa oraz regułę pierwszeństwa stosowania norm o charakterze szczególnych przed normami ogólnymi (lex specialis derogat legi generali) - nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że wartością początkową przedmiotowych środków trwałych będzie ich wartość ustalona przez rzeczoznawcę na dzień wniesienia aportu, nie wyższa od wartości wydanych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.