IPTPB3/423-81/12-3/KJ - Zastosowanie kursu walut przy rozliczaniu różnic kursowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), reprezentowanej przez (...), przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut przy rozliczaniu różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut przy rozliczaniu różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonuje transakcji z kontrahentami m.in. w walutach obcych. W przypadku rozliczeń w walutach obcych, zarówno wpłaty przez podmioty zewnętrzne jak i wypłaty przez Wnioskodawcę są realizowane za pomocą rachunków walutowych. Na rachunkach walutowych Wnioskodawcy nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie lub inną walutę - w momencie wpływu/wypływu środków na/z danego rachunku walutowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych oraz tzw. metodę FIFO, określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości dla ustalenia kursu rozchodu waluty.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W myśl art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Z kolei art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza regulację określającą właściwy kurs dla obliczania różnic kursowych. Zgodnie z brzmieniem przepisu sprzed nowelizacji ww. ustawy z dnia 1 stycznia 2012 r. "Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień."

W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja niniejszego przepisu wywoływała wątpliwości w zakresie kursu walutowego, jaki powinien być stosowany do wyliczania różnic kursowych stanowiących przychody lub koszty podatkowe. W szczególności dotyczyło to sytuacji, gdy zapłata za zobowiązania lub otrzymanie zapłaty za należności dokonywana była z/na rachunek walutowy i nie dochodziło do faktycznego przewalutowania.

W związku z powyższym pozytywnie należy ocenić nowelizację art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 1 stycznia 2012 r. w brzmieniu: "Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień."

Zdaniem Wnioskodawcy literalna wykładnia znowelizowanego przepisu wprowadza enumeratywne wyliczenie sytuacji, z którymi związane jest zastosowanie faktycznego kursu waluty tzn. sprzedaż waluty obcej, kupno waluty obcej, otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania w walucie obcej. W pozostałych przypadkach nie można stwierdzić, iż doszło do operacji walutowych z zastosowaniem faktycznego kursu waluty.

Wynika to z faktu, iż poprzez "faktycznie zastosowany kurs waluty" należy rozumieć kurs, który był rzeczywiście zastosowany, tj. użyty realnie w transakcji walutowej. To znaczy, że na jego podstawie doszło do transakcji sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności w walcie obcej lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, w związku z którymi doszło do zmiany wyrażenia waluty.

Jeżeli zatem tak jak w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie sprzedaje lub nie kupuje waluty, a także w związku z zapłatą należności lub otrzymaniem należności nie dochodzi do przewalutowania waluty to nie można stwierdzić, iż doszło do faktycznego zastosowania kursu waluty. Brak jest bowiem operacji finansowej wymagającej określenie waluty w innej walucie niż pierwotna.

Podobne rozumienie pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty" znalazło odzwierciedlenie w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszącej się jeszcze do poprzedniego brzmienia art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale zachowującego ważność w aktualnym stanie prawnym, gdzie przykładowo:

* wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09 określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę",

* wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., II FSK 524/10, "faktycznie zastosowany kurs waluty" to "taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on zaś być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie",

- a także w linii interpretacyjnej Ministerstwa Finansów, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ, w której przychylając się do uzasadnienia wnioskodawcy stwierdzono, iż jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego), wówczas - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych - zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Nadto treść uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy, przedstawiona przez Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" (druk sejmowy Nr 3889 z dnia 15 grudnia 2010 r.) wyraźnie wskazuje, że celem zmiany art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było dostosowanie zasad ustalania różnic kursowych w tej ustawie do zasad obowiązujących w ustawie o rachunkowości. Gdzie w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości ustawodawca wyraźnie stanowi, iż w sytuacji zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego oraz w przypadku pozostałych operacji należy stosować kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień operacji finansowej.

Wobec powyższego, należy uznać, iż na podstawie znowelizowanego art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy Wnioskodawca nie dokonuje transakcji wymagających przewalutowania takich jak kupno lub sprzedaż waluty bądź otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań w różnych walutach, a jedynie otrzymuje należności w tej samej walucie co waluta posiadanego przez niego rachunku bankowego to właściwym kursem dla takiego wpływu waluty jest kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu.

Ad. 2.

W myśl art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Wnioskodawca kierując się brzmieniem powyższego przepisy przyjął metodę rozchodu określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tzn. iż rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) zwaną FIFO.

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji transakcji walutowych niewymagających przewalutowania, tj. otrzymania należności w tej samej walucie co waluta posiadanego przez niego rachunku bankowego, do przeliczenia środków wpływających na Jego rachunek walutowy należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu. Jest to uzasadnione faktem, iż w rzeczywistości nie dochodzi do transakcji walutowej, w której następowałoby wyrażenie kwoty w innej walucie niż waluta pierwotna, t.zn. waluta wpływu.

W opinii Wnioskodawcy jest to zgodne z wykładnią językową art. 15a ust. 4 ww. ustawy oraz intencją ustawodawcy mającą odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy, przedstawionego przez Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" (druk sejmowy Nr 3889 z dnia 15 grudnia 2010 r.), a ponadto zostało potwierdzone interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ. Toteż zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości i art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowym rozwiązaniem jest stosowanie przy rozchodzie waluty według metody FIFO kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

* art. 15a, albo

* przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje transakcji z kontrahentami m.in. w walutach obcych. W przypadku rozliczeń w walutach obcych, zarówno wpłaty przez podmioty zewnętrzne jak i wypłaty przez Wnioskodawcę są realizowane za pomocą rachunków walutowych Wnioskodawcy, na których nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie lub inną walutę - w momencie wpływu/wypływu środków na/z danego rachunku walutowego.

Wnioskodawca stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz tzw. metodę FIFO, określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) dla wyznaczenia kolejności rozchodu waluty.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. A zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika również, iż Spółka stosuje:

* do wyceny operacji wpływu środków na rachunek walutowy - średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania płatności

* do wyceny operacji rozchodu środków z rachunku walutowego - średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności.

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do ustalenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego.

W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Literalne brzmienie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia/nabycia waluty również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Natomiast, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku gdy Spółka korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Wnioskodawca podał również we wniosku, iż do kolejności rozchodu waluty będzie miała zastosowanie metoda FIFO, a zatem do wyceny rozchodu waluty powinien być stosowany średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowisko Wnioskodawcy nie może być uznane za prawidłowe.

Kurs ten nie może być utożsamiany z kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15a ustawy podatkowej ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.).

Na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w zw. z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - jednakże sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy.

Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznaczne wskazują na obowiązek ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w każdym przypadku, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Mając na uwadze przedstawione uregulowania prawne i stan faktyczny opisany we wniosku należy stwierdzić, że przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uprawniają Wnioskodawcy do stosowania przy rozchodzie waluty opisanego we wniosku kursu do ustalania podatkowych różnic kursowych. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla ustalenia podatkowych różnic kursowych z tytułu wypływu waluty Spółka może stosować kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności.

Reasumując, do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypływu waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań Spółka powinna stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego Spółka korzysta).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.