IPTPB3/423-71/14-4/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 19 maja 2014 r., nr IPTPB3/423-71/14-2/KJ, (skutecznie doręczonym w dniu 21 maja 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 29 maja 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 27 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) rozważa objęcie akcji/udziałów (dalej: Udziały) w szwajcarskiej spółce kapitałowej. W celu pokrycia obejmowanych Udziałów Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą prawa do zarówno zarejestrowanych jak i niezarejestrowanych znaków towarowych (dalej: Znaki Towarowe).

Celem biznesowym opisanej operacji jest:

* uporządkowanie zarządzania Znakami Towarowymi w ramach Grupy (...), które są obecnie w posiadaniu trzech różnych spółek powyższej grupy. Przeniesienie Znaków Towarowych do jednego podmiotu pozwoli na bardziej efektywne zarządzanie Znakami Towarowymi, w szczególności - lepszą koordynację działań w zakresie ochrony Znaków Towarowych, wykorzystanie efektu synergii (np. poprzez przeprowadzanie niezbędnych analiz przez jeden podmiot, zamiast dotychczasowych trzech) oraz wprowadzenie spójnych zasad korzystania ze Znaków Towarowych przez wszystkie spółki z Grupy (...),

* nadanie odpowiedniego kształtu przyszłym przepływom pieniężnym w ramach nowo utworzonej struktury. Spółka szwajcarska, w zamian za udostępnianie Znaków Towarowych pozostałym spółkom z Grupy (...) będzie pobierała opłaty licencyjne. Z uwagi jednak na rozpoznawanie kosztów z tytułu amortyzacji Znaków Towarowych, spółka szwajcarska będzie generowała nadwyżki gotówki wyższe niż zyski księgowe. Będzie zatem dysponowała środkami pieniężnymi, umożliwiającymi zasilanie pozostałych spółek z Grupy (...) poprzez obniżenie kapitału zapasowego (lub udzielanie pożyczek). Celem efektywnej dystrybucji tych środków, konieczne jest utworzenie w spółce szwajcarskiej kapitału zapasowego o znacznej wartości. Pozwoli to bowiem na wypłatę płynnych środków bez konieczności przeprowadzania skomplikowanej procedury obniżania kapitału zakładowego spółki szwajcarskiej.

Wartość aportu zostanie wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zamian za wniesiony wkład, podmiot szwajcarski wyda Spółce swoje Udziały, których wartość emisyjna określona w umowie dotyczącej objęcia Udziałów, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Z uwagi na m.in. wskazany wyżej cel ukształtowania właściwych przepływów pieniężnych, jak również zasady dotyczące dystrybucji kapitałów w spółkach szwajcarskich, Spółka planuje przekazać większość wartości aportu na kapitał zapasowy. W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych Udziałów będzie niższa od ich wartości emisyjnej. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości emisyjnej Udziałów ponad nominalną wartość obejmowanych Udziałów przez Spółkę zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała co następuje:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości dochodów.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja ceramicznych kafli i płytek.

Wnioskodawca planuje objęcie akcji/udziałów w szwajcarskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych. Wnioskodawca planuje wniesienie Znaków Towarowych do spółki (...) w Szwajcarii, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dojść do sprzedaży Udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych.

Przychodem z tytułu sprzedaży Udziałów będzie uzyskana cena, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wartość nominalna Udziałów spółki szwajcarskiej z dnia ich objęcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy Spółka wniesie aport w postaci Znaków Towarowych (wyceniony według wartości rynkowej) do spółki z siedzibą w Szwajcarii, w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy otrzymując w zamian Udziały, przychodem podatkowym Spółki będzie wyłącznie nominalna wartość objętych Udziałów, w szczególności zaś, wartość tak ustalonego przychodu nie będzie mogła podlegać oszacowaniu przez organ podatkowy.

2. Czy w przypadku sprzedaży Udziałów spółki szwajcarskiej, objętych w opisany powyżej sposób, kosztem podatkowym z tytułu ich sprzedaży będzie ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, (po uzupełnieniu wniosku) w przypadku objęcia Udziałów w spółce z siedzibą w Szwajcarii w zamian za aport w postaci posiadanych Znaków Towarowych (wycenionych według wartości rynkowej), Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód w wartości nominalnej obejmowanych Udziałów. Wartość ta będzie jedyną podstawą określenia przychodu z tytułu omawianej operacji.

Brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (...) reguluje przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazaną regulacją, przychód podatkowy stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Wnioskodawcy (będącego polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości dochodów), w świetle regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wnosząca wkład niepieniężny do szwajcarskiej spółki kapitałowej powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych Udziałów. Powyższy wniosek wypływa z literalnej (językowej) wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W polskim systemie prawnym, stosownie do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn zm., dalej: k.s.h.), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Zatem, wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to, co do zasady wartość stała i niezmienna (z zastrzeżeniem przewidzianych w k.s.h. procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Ponadto, obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 k.s.h. zabrania jedynie, by udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów. Opisane wyżej zasady nie różnią się od reguł szwajcarskiego systemu prawnego, co oznacza, że aport do spółki szwajcarskiej będzie odpowiadał aportowi do spółki polskiej.

W konsekwencji należy uznać, że co do zasady, wartość nominalna jest wielkością stałą i niezmienną, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. W konsekwencji, to właśnie wartość nominalną ustawodawca przyjął jako podstawę opodatkowania w przypadku aportu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odesłanie do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Powyższego wniosku nie zmienia część druga art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która odsyła podatnika do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3, ww. ustawy, zgodnie z którymi "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Przy czym, jeżeli "cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej".

Należy uznać, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na:

* stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia;

* stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami;

* niestosowaniu pewnych przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy, stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez żadnych zmian jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stanowiącego, że przychodem jest wartość nominalna, która jak wcześniej wskazano, jest wartością stałą i niezmienną. Z kolei niestosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również byłoby sprzeczne z art. 12 ust. 1 pkt 7, ponieważ skoro w treści tego przepisu ujęto odniesienie do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okoliczność ta nie może być pominięta.

W rezultacie, jedynym możliwym rozwiązaniem jest stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pewnymi zmianami. Oznacza to, że w przypadku aportu do spółki kapitałowej, odesłanie do art. 14 ww. ustawy dotyczyć może tylko możliwości oszacowania wartości przedmiotu aportu w przypadku, gdy wartość ta znacznie odbiega od wartości rynkowej.

Niemniej jednak, w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Prawa do Znaków Towarowych będących przedmiotem aportu będą wycenione według wartości rynkowej i taka właśnie wartość będzie odzwierciedlona dla celów aportu w umowie dotyczącej objęcia Udziałów. Ponadto, w zamian za wniesienie praw do Znaków Towarowych Spółka otrzyma Udziały, których wartość rynkowa, określona w umowie dotyczącej objęcia Udziałów, będzie równa wartości aportu. Wartość przedmiotu wkładu określona w umowie nie będzie zatem odbiegała od wartości rynkowej. W tym miejscu należy dokonać wyraźnego rozróżnienia między wartością rynkową, do której odsyła art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartością nominalną, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. rynkowej. W tym miejscu należy dokonać wyraźnego rozróżnienia między wartością rynkową, do której odsyła art. 14 ust. ww. ustawy, a wartością nominalną, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7. Wartość rynkowa nie jest wartością stałą, może podlegać oszacowaniu przez organ podatkowy. Natomiast wartość nominalna, jak wcześniej wskazano, jest wartością niezmienną i w związku z tym nie podlega oszacowaniu.

Mając powyższe na uwadze, odesłanie do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na Spółkę obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Ponieważ wartość nominalna jest wartością stałą, w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, odesłanie do art. 14 ww. ustawy dotyczyć może tylko możliwości oszacowania wartości rynkowej aportu.

Wykładnia systemowa

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zbieżna również z rezultatami wykładni systemowej pozostałych uregulowań ww. ustawy. W szczególności, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z zestawienia uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tekst jedn.: wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zauważyć przy tym należy, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości Udziały spółki szwajcarskiej, przychodem z tego tytułu będzie cena sprzedaży tych Udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość Udziałów objętych przez Wnioskodawcę. Jeżeli więc w momencie wniesienia aportu, Spółka musiałaby zapłacić podatek od wartości rynkowej Udziałów (przy możliwości rozpoznania w kosztach jedynie ich wartości nominalnej), a przy sprzedaży Udziałów od ich ceny (odpowiadającej wartości rynkowej aportu), to w efekcie doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości agio (tekst jedn.: różnicy między wartością rynkową/emisyjną udziałów w momencie aportu a wartością nominalną).

Konkludując, w ocenie Spółki w przypadku objęcia przez Nią Udziałów w spółce szwajcarskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna Udziałów w spółce szwajcarskiej. Wartość nominalna jest bowiem wartością stałą i niezmienną, która nie może podlegać oszacowaniu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie będzie podstaw dla ustalenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna Udziałów obejmowanych w zamian za wniesienie aportu, którego wartość została wyrażona w cenie rynkowej. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia przychodu w innej wysokości niż nominalna wartość Udziałów objętych w zamian za wniesienie aportu.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy według wartości nominalnej obejmowanych Udziałów.

Stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca, przewidując odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów lub akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Powyższą tezę potwierdza również jednolite stanowisko sądów administracyjnych. Spółka wskazuje w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2013 r., sygn. I SA/Wr 1028/13, który uznał, że "rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna".

Analogiczny pogląd przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 583/13, gdzie stwierdził, że "jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "odpowiednio" oznacza, że organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu".

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2013 r., sygn. I SA/Wr 1028/13;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 583/13;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. I SA/Po 637/11;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 2266/09;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 901/09;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Gl 741 /09;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09;

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1165/07.

Dodatkowo, ze względu na analogiczny charakter regulacji przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisami w zakresie opodatkowania przychodu osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny wartym przytoczenia są, wydawane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Przykładowo, wartym przytoczenia jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2186/09), w którym stwierdzono, że "w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną formalną istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę." Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopuszczenie do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, czyniłoby zbędnym istnienie tego przepisu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny ponownie przedstawił w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/05).

Stanowisko dotyczące zasadności rozpoznawania przychodu w wartości nominalnej obejmowanych udziałów zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach Ministra Finansów wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. W szczególności warto wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-661/09-2/ŁM), w którym to organ podatkowy uznał, że dla oceny możliwości zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotnym jest "czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej".

W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG), uznając, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego wycenionego według wartości rynkowej "przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów/akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust. 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania".

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko na przełomie lat 2009-2013 znajduje również potwierdzenie w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-1565/08-2/JG;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. IPPB3/423-211/10-2/AG;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. IPPB3/423-822/10-4/DP;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2011 r., sygn. IPPB1/415-1003/11-2/IF;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2012 r., sygn. IPTPB3/423-251/12-2/PM;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-362/13-2/Kr

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu, że przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, w zamian za co Spółka obejmie Udziały o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej, nie jest uprawnione ustalenie przez organ podatkowy przychodu Spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych Udziałów. Wartość ta, będąc wartością stałą i niezmienną, nie podlega oszacowaniu i w przedstawionym stanie faktycznym stanowić będzie jedyną podstawę określenia przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny;

* nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 w sytuacji, gdy nominalna wartość akcji/udziałów objętych przez Spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a więc jego przedmiotem mogą być m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki (przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem: osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji)). W świetle powyższego, przedmiotem aportu do spółki kapitałowej może być każde prawo majątkowe, przy czym nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa objęcie akcji/udziałów (dalej: Udziały) w szwajcarskiej spółce kapitałowej. W celu pokrycia obejmowanych Udziałów Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą prawa do zarówno zarejestrowanych jak i niezarejestrowanych znaków towarowych (dalej: Znaki Towarowe). Wartość aportu zostanie wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za wniesiony wkład, podmiot szwajcarski wyda Spółce swoje Udziały, których wartość emisyjna określona w umowie dotyczącej objęcia Udziałów, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Spółka planuje przekazać większość wartości aportu na kapitał zapasowy. W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych Udziałów będzie niższa od ich wartości emisyjnej. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości emisyjnej Udziałów ponad nominalną wartość obejmowanych Udziałów przez Spółkę zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport.

Skutki podatkowe wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę akcji/udziałów w szwajcarskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci zarejestrowanych jak i niezarejestrowanych Znaków Towarowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej akcji/udziałów.

W niniejszej sprawie należy jednakże zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 ww. ustawy wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zatem interpretacja brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy. Należy wskazać, że przepis art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku, jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu, "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład akcji/udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać oszacowany przez organy podatkowe.

Przepisy podatkowe nie definiują jednak "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w przepisie art. 14 ww. ustawy. W ocenie tutejszego Organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu, nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej.

Przyczyny wynikające z sytuacji spółki, do której wkład niepieniężny jest wnoszony, w związku z którymi wartość nominalna wydawanych w zamian za taki wkład akcji/udziałów jest niższa od wartości wkładu, mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych.

Takie ustalenia z istoty swojej mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego, do którego prowadzenia Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Prawne ramy postępowania w sprawie interpretacji zostały bowiem określone w Rozdziale 1a (Dział I) Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowania podatkowego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Powyższe uregulowania wskazują jednoznacznie na odrębność postępowania w sprawach interpretacji w którym jednak znajdą odpowiednio zastosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV (art. 14h Ordynacji podatkowej).

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.