IPTPB3/423-70/11-2/KJ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej podatku od towarów i usług w części, w której nie skorzystano z opcjonalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 11 sierpnia 2011 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPB3/423-70/11-2/KJ Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej podatku od towarów i usług w części, w której nie skorzystano z opcjonalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w części, w której nie skorzystano z opcjonalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w części, w której nie skorzystano z opcjonalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, podatnikiem VAT UE. Świadczy usługi w zakresie opieki medycznej i zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Wnioskodawca pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie w zakresie działalności pozastatutowej. Wnioskodawca wykonuje usługi zasadniczo zwolnione z opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a jedynie marginalnie opodatkowane tym podatkiem.

Koszty uzyskania przychodu w zakresie podatku naliczonego VAT są potrącalne na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie będzie korzystał z opcjonalnego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, do czego uprawnia go przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem nie przekracza bowiem 2% (wynosi jedynie ok. 0,5%).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca ma prawo na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu podatek VAT naliczony w części, w której nie skorzystano z opcjonalnego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem nie przekroczył w poprzednim roku 2%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest on kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.) wskazać należy na treść art. 90, z którego wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 cyt. ustawy). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

Jak wynika z art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, zaś proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4).

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych VAT, proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, która ustalana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - nie przekroczyła 2%. Wobec powyższego Wnioskodawca ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%, zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Skoro zatem, na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje opcjonalna (fakultatywna) możliwość obniżenia kwoty podatku należnego tj. "podatnik ma prawo uznać", a zatem Wnioskodawca może, ale nie musi z takiej możliwości korzystać.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, gdy nie skorzysta z możliwości odliczenia podatku naliczonego, zachowuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, bowiem, gdy podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które jest dla podatnika opcjonalne (tak określono tę sytuację w uzasadnieniu projektu rządowego ustawy o VAT), nie ma tym samym prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług oraz może zaliczyć kwotę niniejszego podatku, do kosztów uzyskania przychodu, o których umowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na warunkach w tym przepisie określonych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.

podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

2.

podatek należny:

* w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

* w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

* od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku, gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

3.

kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług,

Ustawodawca, normując zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co do zasady wykluczył podatek od towarów i usług z kosztów uzyskania przychodu. Od tej zasady przewidziano jednakże kilka wyjątków. Między innymi, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę podatku naliczonego, w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie przysługuje mu obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadkach, w których podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Nie dotyczy on jednak sytuacji, w której podatnik miał prawo pomniejszenia podatku należnego, a nie odliczył podatku naliczonego, bądź z uwagi na przekroczenie terminów przewidzianych dla obniżenia podatku należnego, bądź też z innych przyczyn.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalona jest proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczy całkowitej (art. 90 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy proporcja określona, zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarówno opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jaki i z tego podatku zwolnioną. W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która ustalana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - nie przekroczyła 2%. Wobec powyższego Wnioskodawca ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, zgodnie dyspozycją art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku uznania przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, iż proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 cyt. ustawy wynosi 0% Wnioskodawca de facto rezygnuje z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego w części, w której nie skorzystano z opcjonalnego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów może być tylko podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Nie można uznać, że nieskorzystanie z prawa obniżenia podatku jest równoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do obniżenia podatku.

Reasumując, skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a z tego prawa nie skorzystał, gdyż uznał, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 0%, wówczas nie ma On prawa zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl