IPTPB3/423-7/11-2/AKr - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej rezerwy utworzonej na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w 2009 r. po raz pierwszy utworzyła rezerwę na świadczenia pracownicze tj. nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne z zastosowaniem wyceny aktuarialnej.

W wyniku takiego wyliczenia wartość rezerwy oszacowano na kwotę 284.675,35 zł i zaksięgowano ją następująco:

W 2010 r. pracownikom wypłacono świadczenia z powyższych tytułów na łączną kwotę 118.688,00 zł - jako koszt uzyskania przychodów i zaksięgowano następująco: Wn 404 - odprawy, Ma 231 - rozliczenie wynagrodzeń.

W 2010 r. zaktualizowano wartość rezerwy na kwotę 339.760,44 zł, dokonując następujących księgowań: Ma konto 551 - rozwiązanie rezerwy o kwotę wypłaconych świadczeń tj. kwota 118.688,00 zł, Wn konto 649 - 118 688,00 zł, Wn konto 551- uzupełnienie rezerwy, kwota 173.773,09 zł, Ma konto 649 - 173.773,09 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Które z wymienionych kwot Spółka powinna uznać za koszt podatkowy, a które wyłączyć z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty podatkowe należy statystycznie zwiększyć o kwotę wypłaconego świadczenia w wysokości rozwiązanej rezerwy 118.688 zł, natomiast kwotę utworzonej rezerwy w 2010 r. 173.773,09 zł należy wyłączyć z kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie tworzenia rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym.

Zaznaczyć należy, ze koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi koszt uzyskania przychodów.

Na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W myśl art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników określa ustawa o rachunkowości.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazano, iż Spółka w 2009 r. po raz pierwszy utworzyła rezerwę na świadczenia pracownicze tj. nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne. Wartość rezerwy oszacowano na kwotę 284.675,35 zł W 2010 r. pracownikom wypłacono świadczenia z powyższych tytułów na łączną kwotę 118.688,00 zł i zaktualizowano wartość rezerwy na kwotę 339.760,44 zł.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że utworzone bierne rozliczenia międzyokresowe (rezerwy) na koszty dotyczące świadczeń pracowniczych (nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne) Wnioskodawcy jako ujęte bilansowo dla celów księgowych zobowiązanie Spółki, nie stanowią na gruncie podatkowym kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Choć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (utworzonych rezerw) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie dokonania rozliczenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu.

Wskazać należy, że koszty dotyczące świadczeń pracowniczych (nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne) stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. "koszty pośrednie").

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodów będą rzeczywiście wypłacone nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne. Zatem dopiero w wyniku rozwiązania rezerwy utworzonej na powyższe świadczenia pracownicze i zaksięgowania kosztów rzeczywiście poniesionych świadczenia te stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Reasumując, utworzona rezerwa na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne, jako instrument prawa bilansowego związany z księgowym ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, nie stanowi na gruncie prawa podatkowego kosztów uzyskania przychodów. Ww. świadczenia pracownicze stają się kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Jednoczenie w niniejszej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do przedstawionych w opisie stanu faktycznego przykładów liczbowych (księgowania) z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na Ministra Finansów obowiązek wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem liczbowe przykłady księgowań nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.