IPTPB3/423-64/11-4/GG - Możliwość zaliczenia przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej do grupy wydatków na cele statutowe kosztów egzekucyjnych, grzywien i kar, odsetek za zwłokę, kar umownych i odszkodowań oraz wpłat z tytułu PFRON, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu Opieki Zdrowotnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 31 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, że wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów są wydatkami na cele statutowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, że wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów są wydatkami na cele statutowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakład Opieki Zdrowotnej jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego celem zgodnie z § 8 i § 9 Statutu jest udzielanie kompleksowych świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia, a w szczególności: udzielanie świadczeń służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnie regulujących zasady ich wykonywania.

Wnioskodawca w celu ustalenia dochodu do opodatkowania wyłącza z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następujące wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów:

* nieprzekazane na wyodrębniony rachunek odpisy na ZFŚS,

* naliczone lecz niezapłacone lub umorzone odsetki od zobowiązań w tym również od pożyczek (kredytów),

* koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań,

* grzywny i kary orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym,

* wierzytelności odpisane jako przedawnione,

* odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych,

* kary umowne i odszkodowania,

* odpisy aktualizujące należności,

* rezerwę na wypłatę nagród jubileuszowych,

* wpłaty z tytułu PFRON.

Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na mocy art. 17 ust. 1b wspomnianej ustawy zalicza wyżej wymienione wydatki, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów do wydatków na cele statutowe, które temu zwolnieniu podlegają.

W 2011 r. Wnioskodawca poddał badaniu sprawozdanie finansowe za 2010 r. i w wyniku badania biegły ustalił, że winien On dokonać naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od niżej wymienionych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań,

* grzywien i kar orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym,

* odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych,

* kar umownych i odszkodowań,

* wpłat z tytułu PFRON.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niżej wymienione wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów:

* koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań,

* grzywny i kary orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym,

* odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych,

* kary umowne i odszkodowania,

* wpłaty z tytułu PFRON,

- są wydatkami na cele statutowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione wydatki są wydatkami na cele statutowe, gdyż są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością z zakresu ochrony zdrowia, z której dochody przeznaczone na te cele są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te dotyczą wyłącznie celów statutowych Wnioskodawcy i rzeczywiście zostały na nie poniesione i mają zdaniem Wnioskodawcy, oparcie w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 wspomnianej ustawy, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy nie mają bezpośredniego zastosowania do warunkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na płacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zatem, zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na inne niż cele statutowe, dochód powstały z tego tytułu nie będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy wskazać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być np. dochody z działalności statutowej jak i z działalności pozastatutowej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Utrata zwolnienia następuje zatem w wypadku, gdy dochód przeznaczony na działalność wskazaną w ustawie zostanie zużyty na inne cele, zatem utrata zwolnienia dotyczy tylko wysokości dochodu spożytkowanego niezgodnie z deklaracją. Dopiero bowiem stwierdzenie, że dochód wskazany w zeznaniu podatkowym jako zwolniony został faktycznie przeznaczony na inne cele, powoduje utratę zwolnienia od podatku.

Wnioskodawca, realizując działalność z zakresu ochrony zdrowia, przeznaczając dochody na tę działalność (ochronę zdrowia) ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, pod warunkiem przeznaczenia pozostających w Jego dyspozycji środków finansowych ze zwolnionego dochodu, na realizację działalności statutowej tj. na realizację zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Podmioty korzystające z przedmiotowego zwolnienia, ponosząc różne wydatki winny je rozpatrywać najpierw pod kątem, czy łączą się one z przychodami i stanowią koszty uzyskania przychodów. Następnie w przypadku wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a więc wypływających na zwiększenie dochodu - czy równowartość tego dochodu może być wolna od podatku, bowiem wydatki wiążą się z celami statutowymi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ponosi wydatki, z których część nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, takie jak:

* koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań,

* grzywny i kary orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym,

* odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych,

* kary umowne i odszkodowania,

* wpłaty z tytułu PFRON,

- wpływają one zatem na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie został przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. ochronę zdrowia. Wydatki te, poniesione zostały co prawda w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, lecz nie na cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia.

Wnioskodawca, część osiągniętego dochodu wydatkował na zapłatę kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań, grzywien i kar orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym, odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, kar umownych i odszkodowań, wpłat z tytułu PFRON, a zatem wydatki te nie zostały przeznaczone na realizację celów statutowych.

Cytowana powyżej regulacja wprowadza przywilej podatkowy w postaci zwolnienia od podatku. Stanowi zatem istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Skoro tak, to jej wykładnia winna być ścisła, a nie rozszerzająca.

Należy również zauważyć, iż ustawodawca chcąc preferować określone cele statutowe uczynił to w sposób wyraźny. W ten sposób określił bowiem zwolnienie od podatku dochodów tych podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "działalności w zakresie ochrony zdrowia". Należy zatem dokonać interpretacji niniejszego zwrotu posiłkując się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.), stanowiącymi prawną podstawę funkcjonowania Wnioskodawcy.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) stanowi, iż zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Mając na uwadze treść art. 3 omawianej ustawy, świadczenia zdrowotne są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Poniesienie powyższych wydatków, nie może być utożsamiane z realizacją celów statutowych Zakładu Opieki Zdrowotnej. Po pierwsze jego celem statutowym winna być działalność wymieniona w cytowanym przepisie, a po drugie - uzyskane przez dany podmiot dochody muszą być przeznaczone na realizację tych celów (wyr. NSA z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. akt S.A./Bk 1106/01 oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00).

Wydatki będące kwestią zapytania w rozpatrywanej sprawie (koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat) nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Kwoty wydatkowane przez Wnioskodawcę na powyższe cele były bowiem wynikiem niewłaściwie wykonanej usługi medycznej lub też nieterminowego regulowania zobowiązań. Stanowią one zatem konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych, a nie ich właściwego wypełniania. Nadto wydatki te nie były bezpośrednio związane z procesem leczenia pacjentów przez Wnioskodawcę.

W przypadku przedmiotowych wpłat z tytułu PFRON, nie będzie miał zastosowania również cytowany wyżej przepis art. 17 ust. 1b ww. ustawy, ponieważ ich zaliczenie do podatków nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Definicja podatku została określona w przepisie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Aby zatem dane świadczenie mogło być podatkiem winno spełniać wszystkie cechy zawarte w ww. przepisie.

Wpłaty na rzecz PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest Funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów tego Funduszu. Ponadto obowiązek dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych został nałożony powołaną wyżej ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która nie jest ustawą podatkową.

Reasumując, dochody odpowiadające równowartości wpłat na PFRON nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie realizują celu statutowego, jakim dla Wnioskodawcy jest ochrona zdrowia, ani nie są podatkiem w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa.

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w postaci: kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań, grzywien i kar orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym, odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, kar umownych i odszkodowań, wpłat z tytułu PFRON, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a dochód wydatkowany na ich uiszczenie nie jest dochodem zwolnionym od opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.