IPTPB3/423-61/14-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych i budowlano-montażowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka realizuje kontrakty na roboty budowlano-montażowe (budowa mostów, dróg, tuneli, przejść podziemnych itp.) dla G. oraz dla jednostek samorządowych. Podpisane do dnia 31 grudnia 2013 r. umowy zawierają zapisy, które określają dokumenty na podstawie których Wykonawca może wystawić fakturę oraz dokumenty potwierdzające odbiór robót.

W przypadku umów opartych na warunkach FIDIC Wykonawca po zakończeniu miesiąca przedkłada Inżynierowi kontraktu (Przedstawicielowi Zamawiającego) wniosek o płatność przejściową (tabelę elementów rozliczeniowych), w którym wykazuje zrealizowane roboty oraz załącza dokumenty uzasadniające np.: wyniki badań laboratoryjnych betonu, atesty itp.

Wykonawca nie może wystąpić z wnioskiem o płatność przejściową, jeżeli wartość wykonanych robót jest niższa od wymaganej kwoty minimalnej, np. wykonał roboty na kwotę 2 mln, a wymagana kwota minimalna wynosi 5 mln. Inżynier kontraktu w ciągu 28 dni od otrzymania wniosku o płatność przejściową od Wykonawcy wystawia przejściowe lub końcowe świadectwo płatności, na podstawie którego Wykonawca jest zobowiązany wystawić fakturę i przedłożyć ją Zamawiającemu.

Inżynier kontraktu może potwierdzić tylko część wykonanych robót z uwagi na brak dokumentów uzasadniających, których uzyskanie ze względów technologicznych jest możliwe dopiero po upływie określonego czasu, np. wyniki badań na mrozoodporność betonu można uzyskać dopiero po 90 dniach od betonowania.

W związku z powyższym, Inżynier kontraktu ma prawo wystawić świadectwo płatności na kwotę niższą od kwoty wnioskowanej, np. zamiast wnioskowanej kwoty12 mln zł zatwierdzi 10 mln 500 tys. zł.

W niektórych umowach istnieją zapisy, które pozwalają na wystawienie świadectw płatności przed odbiorem końcowym do kwoty nie wyższej niż 80% wartości wykonanych robót, resztę, tj. 20% Inżynier może zatwierdzić dopiero po wykonaniu całego zadania i odbiorze końcowym, co oznacza, że dopiero wtedy Wykonawca może zafakturować te 20% wykonanych robót.

W przypadku, gdy Wykonawca zafakturuje kwotę wyższą niż zatwierdzona w przejściowym świadectwie płatności przez Inżyniera kontraktu, Zamawiający nie przyjmie tej faktury, odeśle ją albo wezwie Wykonawcę do wystawienia faktury korygującej.

Dokumentami potwierdzającymi odbiór robót w takich umowach są wystawiane przez Inżyniera kontraktu po wykonaniu całego zadania świadectwo przejęcia i po okresie zgłaszania wad i usterek świadectwo wykonania.

W umowach nierealizowanych w oparciu o warunki FIDIC, aby uzyskać płatność Wykonawca wystawia fakturę po podpisaniu przez Inspektora nadzoru (Przedstawiciela Zamawiającego) protokołu częściowego odbioru robót lub protokołu końcowego odbioru robót.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jak prawidłowo ustalić dla celów podatku VAT kiedy usługa jest wykonana, kiedy powstaje obowiązek podatkowy i kiedy należy wystawić fakturę za wykonane usługi budowlane i budowlano-montażowe.

2. Jak prawidłowo ustalić kiedy usługa jest wykonana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy; dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, usługa jest wykonana z datą podpisania protokołu częściowego odbioru robót, protokołu końcowego odbioru robót albo z chwilą wystawienia świadectwa przejęcia lub świadectwa wykonania. Usługę należy uznać za wykonaną także z chwilą wystawienia przejściowego świadectwa płatności lub końcowego świadectwa płatności uprawniającego Wykonawcę do wystawienia faktury pomimo braku odbioru robót przez Zamawiającego potwierdzonego świadectwem przejęcia lub świadectwem wykonania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, został uregulowany w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka realizuje kontrakty na roboty budowlano-montażowe (budowa mostów, dróg, tuneli, przejść podziemnych itp.). Podpisane do dnia 31 grudnia 2013 r. umowy zawierają zapisy, które określają dokumenty na podstawie których Wykonawca może wystawić fakturę oraz dokumenty potwierdzające odbiór robót. W przypadku umów opartych na warunkach FIDIC Wykonawca po zakończeniu miesiąca przedkłada Inżynierowi kontraktu (Przedstawicielowi Zamawiającego) wniosek o płatność przejściową (tabelę elementów rozliczeniowych), w którym wykazuje zrealizowane roboty oraz załącza dokumenty uzasadniające np.: wyniki badań laboratoryjnych betonu, atesty itp. Wykonawca nie może wystąpić z wnioskiem o płatność przejściową, jeżeli wartość wykonanych robót jest niższa od wymaganej kwoty minimalnej. Inżynier kontraktu w ciągu 28 dni od otrzymania wniosku o płatność przejściową od Wykonawcy wystawia przejściowe lub końcowe świadectwo płatności, na podstawie którego Wykonawca jest zobowiązany wystawić fakturę i przedłożyć ją Zamawiającemu. Inżynier kontraktu może potwierdzić tylko część wykonanych robót z uwagi na brak dokumentów uzasadniających, których uzyskanie ze względów technologicznych jest możliwe dopiero po upływie określonego czasu, np. wyniki badań na mrozoodporność betonu można uzyskać dopiero po 90 dniach od betonowania. W związku z powyższym Inżynier kontraktu ma prawo wystawić świadectwo płatności na kwotę niższą od kwoty wnioskowanej. W niektórych umowach istnieją zapisy, które pozwalają na wystawienie świadectw płatności przed odbiorem końcowym do kwoty nie wyższej niż 80% wartości wykonanych robót, resztę, tj.: 20% Inżynier może zatwierdzić dopiero po wykonaniu całego zadania i odbiorze końcowym, co oznacza, że dopiero wtedy Wykonawca może zafakturować te 20% wykonanych robót. W przypadku, gdy Wykonawca zafakturuje kwotę wyższą niż zatwierdzona w przejściowym świadectwie płatności przez Inżyniera kontraktu, Zamawiający nie przyjmie tej faktury, odeśle ją albo wezwie Wykonawcę do wystawienia faktury korygującej. Dokumentami potwierdzającymi odbiór robót w takich umowach są wystawiane przez Inżyniera kontraktu po wykonaniu całego zadania świadectwo przejęcia i po okresie zgłaszania wad i usterek świadectwo wykonania. W umowach nierealizowanych w oparciu o warunki FIDIC, aby uzyskać płatność Wykonawca wystawia fakturę po podpisaniu przez Inspektora nadzoru (Przedstawiciela Zamawiającego) protokołu częściowego odbioru robót lub protokołu końcowego odbioru robót.

Opis stanu faktycznego wskazuje, że w przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę z inwestorami w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC przejściowe świadectwa płatności stanowią dowód powstania należności na rzecz Spółki i podstawę do dokonania zapłaty za częściowe wykonanie usługi, przy jednoczesnej możliwości korekty tak powstałego przychodu w oparciu o ostateczne świadectwo płatności.

W konsekwencji zatem, w momencie wystawienia wyżej wskazanych świadectw płatności powstaje dla Spółki przychód należny. Podstawą prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego jest zatem art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku natomiast, gdy do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z inwestorami nie są stosowane warunki kontraktowe FIDIC, momentem rozpoznania przychodu będzie dzień podpisania przez inwestora protokołu częściowego odbioru robót i protokołu końcowego odbioru robót.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, usługa jest wykonana z datą podpisania protokołu częściowego odbioru robót, protokołu końcowego odbioru robót. Usługę należy uznać za wykonaną także z chwilą wystawienia przejściowego świadectwa płatności lub końcowego świadectwa płatności uprawniającego Wykonawcę do wystawienia faktury pomimo braku odbioru robót przez Zamawiającego potwierdzonego świadectwem przejęcia lub świadectwem wykonania.

W celu prawidłowego rozpoznania przychodu, w związku z wykonywanym świadczeniem, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi. W związku z tym, że Spółka realizuje wykonanie umowy w poszczególnych ściśle określonych etapach, w trakcie których będzie otrzymywała zapłatę od kontrahenta, przy czym każdy etap będzie kończył się przekazaniem danego etapu prac, to w konsekwencji po zakończeniu każdego etapu inwestycji po stronie Spółki powstanie przychód z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, tutejszy Organ stoi na stanowisku, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osob prawnych, z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi i odpowiednio:

* dzień wystawienia przez Inżyniera kontraktu "przejściowego świadectwa płatności" i końcowego świadectwa płatności w przypadku umów opartych na warunkach FIDIC,

* dzień podpisania przez inwestora protokołu częściowego odbioru robót i protokołu końcowego odbioru robót w pozostałych przypadkach.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest tylko sprawa będąca przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.