IPTPB3/423-6/14-4/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy płatność otrzymana przez Spółkę od Supartycypanta, biorąc pod uwagę strukturę prawną Umowy Subpartycypacyjnej, stanowi dla Spółki przychód w całości podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym następuje ich faktyczna zapłata;

* czy świadczenia przekazywane na rzecz Subpartycypanta z tytułu powyższej umowy, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku, w którym następuje ich faktyczna zapłata

- jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 30 stycznia 2014 r. nr IPTPB3/423-6/14-2/PM, (doręczonym w dniu 3 lutego 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 12 lutego 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 10 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Inicjator) prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. W ramach swojej działalności oraz na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) Spółka ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Spółka zamierza zawrzeć umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację, stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Jednakże, ze względu na istotę zachodzących podobieństw, Spółka określiła omawianą umowę również umową subpartycypacyjną.

Drugą stroną umowy będzie podmiot należący do grupy posiadający siedzibę na terytorium Polski (dalej: Subpartycypant). Spółka oraz Subpartycypant są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem zawartej umowy ma być określony strumień pieniężny wynikający z refundacji. Spółka, za wynagrodzeniem zobowiązuje się do umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie określonym umową subpartycypacyjną.

Zakres praw i obowiązków takiej umowy będzie obejmował:

Spółka otrzymuje płatności z tytułu refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawowym jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Ponadto, biorąc pod uwagę dynamikę wzrostu rynku leków w Polsce, jak również rosnący udział sprzedaży leków refundowanych, który umożliwia wzrost obydwu podmiotom biorącym udział w obrocie, jak również rachunek ekonomiczny, z którego wynika, że dla osiągnięcia efektu skali istnieje potrzeba dofinansowania działalności Spółki, Strony postanowiły zawrzeć umowę subpartycypacji. Tym samym Subpartycypant na mocy zawartej umowy wypłaci Spółce jednorazową kwotę, w zamian za zobowiązanie się przez Spółkę do przekazywania mu w przyszłości ww. świadczeń z tytułu środków z refundacji. Za wykonaną usługę Subpartycypant otrzyma wynagrodzenie. Umowa zostanie zawarta w formie pisemnej.

Spółka wskazuje, że co do zasady, umowa subpartycypacyjna jest umową, w której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tą częścią swojego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy.

Charakterystyczną cechą wskazanej umowy jest to, że poprzez przeprowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora, a na Subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków.

W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta z określonego przez Strony w umowie źródła, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem umowy subpartycypacyjnej jest także ścisłe określenie przez Strony tej umowy źródła, z którego pochodzą nabyte przez Subpartycypanta pożytki.

Zgoda Inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał za wynagrodzeniem z określonego źródła pożytki oznacza, że Inicjator nie przenosi własności środków z refundacji na rzecz Subpartycypanta.

Tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której Strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. W przypadku tej umowy świadczeniem ze strony Subpartycypanta jest zapłata uzgodnionej kwoty pieniędzy (np. 50% szacowanych przychodów z refundacji w najbliższym roku lub kilku latach). Inicjator zaś przekazuje swoje świadczenie w uzgodnionych okresach przez okres dłuższy, w miarę otrzymywania refundacji od NFZ, aż do całkowitej spłaty uzgodnionej z góry kwoty (np. Inicjator przekazuje 58% wartości pożytków z prowadzonej działalności aptecznej w zakresie refundacji w uzgodnionym okresie umowy roku lub kilku latach). Jeżeli wartość przychodów z refundacji wzrasta w porównaniu do szacunków z dnia zawarcia umowy, Subpartycypant szybciej otrzyma uzgodnioną sumę pożytków. Jeżeli wartość refundacji spada, wówczas uzgodniony okres umowy może nie wystarczyć do uzyskania przez Supartycypanta uzgodnionej sumy. Zawsze jednak kwota wypłacana przez Subpartycypanta na rzecz Inicjatora jest niższa niż wartość pieniężna pożytków z określonej działalności.

Wartość wynagrodzenia (różnica między kwotą wypłaconą przez Subpartycypanta a kwotą jaką podmiot ten uzyska z pożytków z prowadzonej działalności Inicjatora) kalkulowana jest na podstawie zdyskontowanego kosztu pieniądza w czasie po stronie Subpartycypanta powiększonego o marżę własną. Taki sposób kalkulacji ceny pozwala na osiągnięcie przez Supartycypanta zakładanego zwrotu z inwestycji powyżej kosztu po jakim musiałby on sam pozyskać finansowanie z zewnątrz. Jako że rynek umów subpartycypacyjnych w Polsce praktycznie nie istnieje i nie sposób uzyskać wartości porównywalne, wartość wynagrodzenia pomiędzy stronami została skalkulowana przy wykorzystaniu metody koszt plus (koszt własny finansowania Subpartycypanta powiększony o rozsądną marżę zysku).

Spółka zwraca uwagę, że umowa subpartycypacyjna sensu stricte stosowana jest jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Jednakże, zastosowanie mechanizmów wynikających z jej konstrukcji przez podmioty z sektora innego niż bankowy, lub funduszy inwestycyjnych powoduje, że umowa taka ma charakter umowy nienazwanej.

Od strony przepływów pieniężnych można by porównać tę umowę do umowy sprzedaży wierzytelności własnej ze spłatą w ratach. Jednakże w momencie zawarcia umowy subartycypacji wierzytelności Inicjatora jeszcze nie istnieją (powstaną one dopiero w przyszłości jak Spółka złoży wniosek refundacyjny do NFZ), przez co nie możliwym jest potraktowanie tej transakcji na takich samych zasadach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

Umowa subpartycypacji nie jest zawarta na czas oznaczony. Specyfika działalności aptecznej w zakresie otrzymywanych refundacji sprawia, że nie jest możliwym zbycie prawa do otrzymania refundacji z NFZ, jako że refundacja ta należna jest tylko i wyłącznie spółce aptecznej, która ma podpisaną umowę z NFZ na realizację recept i która przedstawiła prawidłowe rozliczenie realizacji tych recept. Oznacza to, że pomimo zawarcia umowy o subpartycypację, Subpartycypant nie otrzymuje refundacji z NFZ, bo nie jest stroną wyżej wskazanej umowy z NFZ. Refundacje te otrzymuje Wnioskodawca jako Inicjator i to u Niego są one rozpoznawane jako przychód.

Jako że umowa powiązana jest z wysokością uzyskiwanych przez Wnioskodawcę wpływów z refundacji, umowa przez to będzie trwała tak długo aż kwota umówiona przez strony zostanie Wnioskodawcy zapłacona. Jeżeli Inicjator będzie osiągał przychody z refundacji z NFZ w wysokości co najmniej takiej jak średnio uzyskiwał przez ostatnie trzy lata, umowa zamknie się (Inicjator zapłaci Subpartycypantowi kwotę ustaloną w umowie z góry jako Łączna kwota Partycypacji) po upływie ok 4 lat. Jeżeli jednak wpływy z refundacji się zwiększą to zakończenie umowy nastąpi w znacznie krótszym okresie. Przykładowo w przypadku wzrostu przychodów z refundacji o 20%, umowa zostanie rozliczona po upływie 3 lat i 3 miesięcy. Jako że umowa dotyczy przyszłych należności, w dniu jej zawarcia nie można wskazać czasu trwania umowy, przez to też nie jest możliwe określenie jakiego konkretnie okresu lat podatkowych umowa ta będzie faktycznie dotyczyć.

Przedmiotem umowy o subpartycypację jest nabycie prawa do udziału w przychodach z tytułu refundacji w wysokości umówionego przez strony procentowo wskaźnika (np. 40%), a nie nabycie wprost wierzytelności od NFZ, bo wierzytelność ta na chwilę zawarcia umowy nie istnieje i prawnie nie jest możliwe ich scedowanie wprost na Subpartycypanta. Oczywiście kwota uzyskana przez Wnioskodawcę na początku umowy jest niższa niż Łączna kwota Partycypacji, a także jej otrzymanie jest jednorazowe a płatności późniejsze rozłożone czasie.

Przykładowo w dniu zawarcia umowy Subpartycypant zapłaci Wnioskodawcy 35% łącznej wartości szacowanych (Wnioskodawca planuje ich osiągnięcie) wpływów z refundacji, które mają być osiągnięte w najbliższych 4 latach. Następnie Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania do Subpartycypanta kwoty odpowiadającej 40% otrzymanych faktycznie od NFZ przychodów z refundacji. Zapłaci więc Subpartycypantowi więcej niż to co sam otrzymał. Różnica między tymi dwoma kwotami będzie wynagrodzeniem Subpartycypanta. Umowa nie przewiduje innego rodzaju wynagrodzenia niż kwoty płacone na koniec każdego z kwartałów kalendarzowych i składające się łącznie na spłatę umówionej z góry Łącznej kwoty Partycypacji. Bez względu też na czas trwania umowy, zapłacie podlegać będzie w każdym przypadku Łączna kwota Partycypacji.

Zakres świadczeń występujących między stronami można porównać do tych występujących w umowach sprzedaży wierzytelności, z tą różnicą że w tym przypadku wierzytelności jeszcze nie istnieją i prawnie nie jest możliwe ich scedowanie wprost na Subpartycypanta. Wnioskodawca otrzymuje sumę środków pieniężnych w zamian za co zobowiązuje się do przekazywania w przyszłości uzgodnionych płatności z określonego źródła. Otrzymywane przez Wnioskodawcę refundacje z NFZ są przy tym punktem odniesienia dla określenia tego, ile w danym kwartale Spółka będzie zobowiązana zapłacić Subpartycypantowi w zamian za otrzymaną wcześniej zapłatę za zbycie przyszłych przychodów ze źródła w postaci refundacji z NFZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymana przez Spółkę od Subpartycypanta kwota z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, biorąc pod uwagę jej strukturę prawną, stanowi dla Spółki przychód, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym została otrzymana.

2. Czy świadczenia przekazywane na rzecz Subpartycypanta z tytułu umowy subpartycypacyjnej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym następuje ich faktyczna zapłata.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji, wynikające z realizacji umowy przychody, w opinii Spółki, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej: ustawa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cytowanym powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a i 3c, zgodnie z ust. 3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Spółka wskazuje, że w odniesieniu do omawianej umowy, ma zastosowanie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Określając obowiązki, strony mogą skonstruować zobowiązanie odpowiadające pod tym względem określonemu w ustawie typowi zobowiązania (zawrzeć umowę nazwaną).

Strony mogą też skonstruować zobowiązanie nieodpowiadające żadnemu z ustawowych typów (zawrzeć umowę nienazwaną), które będzie mieściło:

Spółka zwraca uwagę, że granicami swobody umów są trzy wymienione w art. 353¹ kodeksu cywilnego czynniki, które wyznaczają, jednocześnie zakres kompetencji stron w zakresie dowolnego kreowania stosunku prawnego. Są nimi:

W opinii Spółki, z brzmienia ww. przepisu wynika, że czynniki te odnoszą się do treści i celu stosunku prawnego (strony zawierając umowę mogą dowolnie kształtować łączący je stosunek, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się tym czynnikom). Zatem zdaniem Spółki, badając, czy ułożony przez strony stosunek mieści się w granicach przyznanej im kompetencji koniecznym jest określenie treści i celu danego stosunku prawnego, przez który rozumie się prawa i obowiązki stron. W przypadku umów powyższe prawa i obowiązki określone są przede wszystkim w składanych przez strony oświadczeniach woli. Tak więc aby poznać treść łączącego strony stosunku prawnego należy dokonać wykładni złożonych przez strony oświadczeń.

Ponadto, Spółka podkreśla, że omawiana przez nią umowa subpartycypacyja znacząco różni się od umowy pożyczki, albowiem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgodnie z umową subpartycypacyjną określona ilość pieniędzy nie jest zwracana. Faktyczna ilość środków pieniężnych, która jest przenoszona na Spółkę odnosi się do refundacji, a wysokość kwot reguluje umowa.

Umowa subpartycypacyjna w przeciwieństwie do umowy pożyczki jest świadczeniem odpłatnym i nie prowadzi do dwustronnego przeniesienia własności świadczenia. Oznacza to, że pomimo zawarcia umowy subpartycypacyjnej wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach Inicjatora. Ponadto elementem umowy subpartycypacyjnej jest, w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel. Zdaniem Spółki, umowa nienazwana będąca przedmiotem wniosku, na podstawie wynikającej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów, może być skutecznie zawarta i wywoływać skutki w zakresie prawa podatkowego.

W związku z tym ma do niej zastosowanie art. 12 ust. 3 i 3e ustawy, jak i definicja przychodu wypracowana przez doktrynę prawa podatkowego, która za element decydujący o powstaniu przychodu uznaje uzyskanie przez podatnika trwałego przysporzenia majątkowego. W opinii Spółki, sytuacja taka ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, bowiem otrzyma ona od Subpartycypanta określoną kwotę pieniężną, którą będzie mogła rozporządzać bez żadnych ograniczeń, nie będąc zobowiązana do jej zwrotu. W ocenie Spółki, płatność otrzymana od Subpartycypanta jest przychodem Spółki w momencie jej otrzymania. Ponadto Spółka podkreśla, że zgodnie z przedstawioną powyżej analizą, umowa Subpartycypacji nie jest umową pożyczki, gdyż nie zawiera cech istotnych dla niej. Jest umową nienazwaną zawierana w ramach swobody umów.

Zdaniem Spółki otrzymane środki z tytułu zawartej umowy, rozpoznawane będą jako przychód podatkowy na podstawie przelewu bankowego lub dokumentu kasowego. Dokument ten jest wystarczający, aby uznać otrzymane środki za przychód podatkowy.

Przedmiotowa umowa niewątpliwie związana jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i co do zasady podlega opodatkowaniu na zasadzie wyrażonej w art. 12 ust. 3 ustawy. Niemniej jednak w kwestii momentu rozpoznania tego przychodu należy wskazać, że nie są spełnione w jej przypadku przesłanki wskazane w art. 12 ust. 3a ustawy ani art. 12 ust. 3c ustawy. Inicjator nie świadczy dla Subpartycypanta żadnej usługi ponieważ jego rola sprowadza się wyłącznie do umożliwienia czerpania pożytków ze swojej działalności gospodarczej (w ramach wydzielonego strumienia pieniężnego). Nie dochodzi w tym przypadku również do zbycia rzeczy, jako że umowa nie dotyczy przeniesienia własności rzeczy. Pieniądze bowiem w tym przypadku same w sobie nie są przedmiotem transakcji lecz wyłącznie przepływem pieniężnym (zapłatą).

Wynagrodzenie jakie otrzymuje Inicjator nie jest też wynagrodzeniem za zbycie prawa majątkowego, ponieważ w dacie jej zawarcia takie prawo majątkowe nawet nie istnieje. Prawem tym bowiem jest należność od NFZ z tytułu refundacji, więc siłą rzeczy prawo to powstanie dopiero jak Spółka złoży wniosek refundacyjny do NFZ. Umowa nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, ponieważ świadczenie otrzymywane przez Spółkę jest jednorazowe, nie zaliczkowe i nieodwołalne. Spółka otrzymując wynagrodzenie od Subpartycypanta nie ma obowiązku rozliczania się z niego i nie musi go zwracać pod żadnym warunkiem.

Ze względu na powyższe jednym przepisem, który reguluje sytuację Spółki w odniesieniu do otrzymywanego wynagrodzenia od Subpartycypanta jest art. 12 ust. 3e ustawy, tj. dzień otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy.

Ad. 2

W przedmiocie kosztów związanych z realizacją umowy opisanej na wstępie wniosku, Spółka uważa, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, powinna zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 powołanej ustawy określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów. Co do zasady, pomiędzy określonym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Ponadto wydatek musi być:

* poniesiony przez podatnika,

* definitywny (rzeczywisty),

* poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* właściwie udokumentowany.

Zasady rozpoznawania momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Zasadniczo, koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi - tzn. mają charakter wydatków pośrednich lub bezpośrednich. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie ma lub może mieć wpływ na ich uzyskanie.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów w postaci kwot przekazywanych na rzecz Subpartycypanta jest konsekwencją zawarcia ww. umowy, która umożliwia Spółce generowanie przychodu w postaci płatności otrzymanej od Subpartycypanta. Spółka ponosi te koszty w ewidentnym powiązaniu z uzyskiwaniem przychodów, co stanowi przesłankę wystarczającą do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Omawiane koszty bezsprzecznie ponoszone są przez Spółkę w związku z wykonaniem umowy subpartycypacyjnej w postaci wypłat dokonywanych na rzecz Subpartycypanta i nie są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży towarów i usług w poszczególnych latach podatkowych. Ich związek z uzyskiwaniem przychodu pozwala na zakwalifikowanie ich jako kosztów potrącanych w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy i jako, że koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwie określenie, jaka ich część dotyczy danego okresu podatkowego, to w takim wypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W tym przypadku będzie to czas trwania umowy subpartycypacyjnej.

Na podstawie przedmiotowej umowy, Spółka zobowiązuje się do przekazywania otrzymanych środków z refundacji podlegających subpartycypacji do Subpartycypanta, w związku z tym przekazanie pieniędzy dokumentowane będzie przekazem bankowym lub dokumentem kasowym. Zdaniem Spółki dokument ten jest wystarczający, aby uznać poniesiony wydatek jako koszt uzyskania przychodów wynikający z zawartej umowy Subpatycypacyjnej.

Jednocześnie, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu wynagrodzenia na rzecz Subpartycypanta w związku z umową subpartycypacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Wydatki te mają bowiem na celu zabezpieczenie jej przychodów, ochronę majątku i zachowanie płynności finansowej. W stosunku do tego rodzaju kosztów trudno jest co do zasady ustalić bezpośrednią ich relację z przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, Spółka powinna zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała własne stanowisko następująco:

Mając na uwadze wyżej wskazane kwestie Spółka stoi na stanowisku, że kwoty pieniężne płacone na rzecz Subpartycypanta, będą stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu jako że jest to wydatek poniesiony w celu poprawy płynności finansowej Spółki, która to poprawa płynności wpłynie pozytywnie na zmniejszenie się kosztów finansowania działalności Spółki. Spółka uzyska z wyprzedzeniem sumę środków pieniężnych, które pozwolą jej na uregulowanie wymagalnych zobowiązań i nie zaciąganie długu w instytucjach finansowych. W konsekwencji też polepszeniu powinny ulec wartości realizowanych przez Spółkę dochodów w poszczególnych okresach obrachunkowych. W ocenie Spółki wydatek jaki ma zostać dokonany na rzecz Subpartycypanta spełnia więc warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, żeby uznać go za koszt podatkowy.

W kwestii momentu rozliczenia takiego kosztu, w ocenie Spółki, najistotniejsze jest to że nie jest to wydatek związany bezpośrednio z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Nie jest to bowiem wydatek związany z przychodami ze sprzedaży lecz wydatek poniesiony w celu zachowania i zagwarantowania źródła przychodów, tj. z ogólną działalnością Spółki jako przedsiębiorcy. Do jego czasowego rozpoznania w rachunku podatkowym nie będzie miał więc zastosowania art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na konstrukcję zobowiązania wobec Subpartycypanta, nie jest możliwe wskazanie też jakiego konkretnie okresu czasu zawarta umowa będzie dotyczyć (jak wskazano powyżej strony zakładają że będzie to okres około 4 lat, ale w razie poprawy przychodów ze sprzedaży refundowanej może to być okres krótszy). W związku z tym faktem, jednym momentem jaki został przewidziany przez ustawodawcę w przedmiocie czasowego rozpoznania kosztu w rachunku podatkowym i jest możliwy do zastosowania w przypadku umowy subpartycypacji jest moment określony dyspozycją art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dzień poniesienia kosztu zgodnie z treścią prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Datą więc rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu płatności na rzecz Supartycypanta w kwocie odpowiadającej ustalonemu procentowi otrzymanych w danym kwartale wpływów z refundacji, jest dzień faktycznej zapłaty tej kwoty. Wartością kosztu podatkowego będzie kwota przekazana Subpartycypantowi.

Reasumując, w odniesieniu do pytania nr 1 zawartego we wniosku Spółka jest zdania że jest to Jej przychód należny z zawartej umowy subpartycypacji. Momentem rozpoznania tego przychodu w rachunku podatkowym będzie dzień otrzymania Kwoty Rozliczenia od Subpartycypanta, tj. określony w umowie Dzień Rozliczenia występujący na początku trwania umowy.

W kwestii rozpoznania kosztu podatkowego, Spółka stoi na stanowisku, że:

* jest uprawniona do traktowania kwot płaconych Subpartycypantowi jako koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* rozpoznanie tych płatności w rachunku podatkowym nastąpić powinno w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.