IPTPB3/423-59/14-2/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków i budowli otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków i budowli otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni) jest polskim rezydentem podatkowym, komplementariuszem spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: A. sp. z o.o. sp.k., spółka komandytowa). Obie spółki prowadzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą.

Do A. sp. z o.o. sp.k. przystąpił wspólnik - komandytariusz, będący kapitałową spółką cypryjską. Spółka cypryjska wniosła do A. sp. z o.o. sp.k. wkład niepieniężny (aport) w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). W związku z wniesionym aportem spółka cypryjska otrzymała ogół praw i obowiązków komandytariusza w A. sp. z o.o. sp.k. W skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa wchodziły między innymi nieruchomości, w tym budynki i budowle. Budynki i budowle były amortyzowane przez spółkę cypryjską, przy czym przyjęto jako wartość początkową wartość rynkową tych budynków i budowli, co pozostaje w zgodzie z prawem cypryjskim. Spółka cypryjska amortyzowała budynki i budowle dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni, dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej, w której jest wspólnikiem, może przyjąć, że wartość początkowa budynków i budowli otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez tę spółkę komandytową odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cypryjskiej, tj. podmiotu wnoszącego aport.

2. Czy Wnioskodawczyni może uznawać za koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej budynków i budowli, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez tę spółkę komandytową, w której jest wspólnikiem, z uwzględnieniem wysokości odpisów dokonanych przez spółkę cypryjską, tj. podmiot wnoszący aport.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Wnioskodawczyni dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej, w której jest wspólnikiem, może przyjąć, że wartość początkowa budynków i budowli otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez tę spółkę komandytową odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cypryjskiej, tj. podmiotu wnoszącego aport.

Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że spółka komandytowa jest transparentna na cele podatku dochodowego - podatnikiem nie jest spółka komandytowa, ale jej wspólnicy, czyli m.in. komplementariusz, tj. również Wnioskodawczyni. Wobec powyższego, kwestie związane z amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których nabycia dokonała spółka komandytowa - istotne w kontekście rozliczeń podatkowych Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki będącego osobą prawną - powinny być rozpatrywane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Nieruchomości nabyte przez spółkę komandytową spełniają opisane warunki.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (...) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział dla celów amortyzacji szczególne zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Natomiast na podstawie art. 16g ust. 9 ww. ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zdaniem Wnioskodawczyni, łączna analiza obu przepisów prowadzi do wniosku, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (przez spółkę niebędącą osobą prawną, tj. również spółkę komandytową) ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny.

Podsumowując, biorąc pod uwagę fakt, że wniesiony do spółki komandytowej aport stanowił przedsiębiorstwo, to Wnioskodawczyni, dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej, może przyjąć, że wartość początkowa budynków i budowli otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez tę spółkę komandytową odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cypryjskiej, tj. podmiotu wnoszącego aport, zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 i w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Wnioskodawczyni - proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - może uznawać za koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej budynków i budowli, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez tę spółkę komandytową, w której jest wspólnikiem, z uwzględnieniem wysokości odpisów dokonanych przez spółkę cypryjską, tj. podmiot wnoszący aport.

Na podstawie art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, to stosuje się odpowiednio przepis art. 16h ust. 3.

Zgodne z tą regulacją (z art. 16h ust. 3 ww. ustawy), podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Przy czym zasadę kontynuacji stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W ocenie Wnioskodawczyni, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 16h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten dotyczy tylko sytuacji podziału podmiotów, która nie ma miejsca w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że elementy, które stanowiły aport do spółki komandytowej nie były niezwiązanymi ze sobą składnikami majątku, ale stanowiły łącznie przedsiębiorstwo. Ponadto, składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, będące budynkami i budowlami, były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, czyli spółki cypryjskiej, zgodnie prawem Republiki Cypru. W wyniku aportu przedsiębiorstwa przez spółkę cypryjską, A. sp. z o.o. sp.k. otrzymała wszelkie składniki majątku tego przedsiębiorstwa, w tym budynki.

Stosownie do przywołanych przepisów art. 16h ust. 3 i ust. 3a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka komandytowa może dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy uwzględnieniu odpisów dokonanych przez spółkę cypryjską. Natomiast Wnioskodawczyni na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uprawniona do rozpoznawania tych odpisów jako koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Zauważyć jedynie należy, że zgodnie z treścią art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał brzmienie: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe." Pozostaje to jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.