IPTPB3/423-56/11-4/GG - Możliwość zwiększenia wartości początkowej nowego budynku mieszkalnego o nieumorzoną wartość wyburzonych uprzednio budynków posadowionych na tym samym gruncie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwiększenia wartości początkowej nowego budynku mieszkalnego o nieumorzoną wartość wyburzonych budynków - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwiększenia wartości początkowej nowego budynku mieszkalnego o nieumorzoną wartość wyburzonych budynków.

Z uwagi na braki formalne ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), pismem z dnia 8 czerwca 2011 r., Nr IPTPB3/423-56/11-2/GG, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 13 czerwca 2011 r., a w dniu 20 czerwca 2011 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma zamiar dokonać zakupu gruntu wraz z budynkami. Pomieszczenia znajdujące się w budynkach będą wynajmowane pod działalność gospodarczą. Wynajem powierzchni będzie generował przez pewien czas dochód dla Spółki, t. j. do czasu, gdy Spółka uzyska dokument W- Z (warunki zabudowy), który będzie podstawą do rozpoczęcia na tym gruncie nowej inwestycji.

Następnie Spółka zamierza na zakupionym gruncie wybudować nowy budynek z mieszkaniami do sprzedaży. Zostaną wypowiedziane umowy najmu i stare budynki, będące środkami trwałymi będą wyburzone. Nastąpi zmiana działalności Spółki, źródłem przychodu nie będzie wynajem, ale sprzedaż mieszkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieumorzona wartość wyburzonych budynków zwiększa wartość początkową nowego budynku mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja środka trwałego, w związku z opisanym zdarzeniem, powoduje, iż nieumorzona wartość likwidowanych budynków zwiększa wartość początkową nowych obiektów, ponieważ przepisy stanowią, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. u z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16f ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ustala się według kosztu wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami, niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich wartości netto.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż zostanie zakupiony grunt wraz z budynkami i wynajem pomieszczeń w tych budynkach będzie przez pewien czas generował przychód. Następnie ww. budynki zostaną wyburzone. Nastąpi wówczas zmiana działalności Spółki i źródłem przychodu nie będzie wynajem lecz sprzedaż mieszkań.

W przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie określone w wyżej w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego (środków trwałych) zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Poniesione wydatki na wytworzenie tych środków trwałych, odpowiadające nieumorzonej ich wartości, nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten dotyczy sytuacji, w których środek trwały służący prowadzonej działalności gospodarczej nie może odgrywać takiej roli. Z punktu widzenia uzyskiwanych w przyszłości przychodów jest on neutralny, a zatem nie powinien już wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był ten likwidowany obecnie środek trwały.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "zmiana rodzaju działalności", w tej sytuacji w pełni uzasadnione staje się w świetle dotychczasowego orzecznictwo skorzystanie z definicji słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) "zmiana" jest to zastąpienie czegoś czymś innym. Odnosząc to do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż dotychczasowa działalność Spółki zostanie zastąpiona przez inną, obejmującą sprzedaż lokali mieszkalnych

Wnioskodawca dokonując inwestycji w inny środek trwały ponosi ryzyko gospodarcze związane z utratą przydatności danego środka trwałego w razie zmiany rodzaju działalności przed upływem okresu amortyzacji.

Zatem - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, jeżeli likwidacja środka trwałego jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, nie stanowi bezpośrednio kosztu uzyskania przychodów oraz nie zwiększa wartości początkowej nowego budynku z mieszkaniami przeznaczonymi na sprzedaż.

Fakt, iż nowobudowany budynek będzie posiadał lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży oznacza zmianę rodzaju prowadzonej działalności Wnioskodawcy z działalności polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych, na działalność związaną ze sprzedażą lokali mieszkalnych.

Brak możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat z likwidacji nie w pełni umorzonych środków, nie wyklucza natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich fizyczną likwidację, w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli nie są zawarte w katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, nieumorzona część wartości początkowej likwidowanego środka trwałego, nie zwiększa wartości początkowej nowego środka trwałego oraz nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.