IPTPB3/423-523/13-4/MF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa #61485; jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 14 marca 2014 r., nr IPTPB3/423-523/13-2/MF (doręczonym w dniu 18 marca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 20 marca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane dnia 19 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma zamiar dokonać podwyższenia kapitału zakładowego, a nowe udziały mają zostać objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwanej dalej: ZCP). Nabycie ZCP ma nastąpić z dniem 31 grudnia 2013 r. Wnoszący aport rozlicza się na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prowadzi księgi rachunkowe.

W skład ZCP ma wchodzić zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z definicją określoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W ramach składników niematerialnych wystąpią m.in. zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów. Na zobowiązania będą się składać kwoty wynikające z faktur zakupu, umów albo innych dokumentów, które nie zostały uregulowane w terminach, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym wnoszący aport dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15b ust. 3. Kwoty te dotyczą zarówno kosztów bezpośrednio, jak i niebezpośrednio związanych z przychodami. Zobowiązania te mają być uregulowane przez Wnioskodawcę po przejęciu ZCP. Z kolei rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczą kosztów pośrednich rozliczanych w czasie zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w skład wkładu niepieniężnego osoby fizycznej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wchodził organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zespół składników obejmował:

* aktywa, w tym: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy produkcji w toku, należności z tytułu dostaw i usług i pozostałe należności, inwestycje krótkoterminowe, środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe kosztów,

* zobowiązania, w tym: zobowiązania z tytułu kredytów bankowych, zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

Dodatkowo przedmiotem wkładu były również:

* prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami i bankami, w tym umów kredytowych i limitów kredytowych,

* baza gospodarcza stanowiąca zorganizowany kompleks gospodarczy wnoszącego także w zakresie możliwości występowania w przetargach bez względu na ich podstawę oraz charakter. Bazę gospodarczą tworzą: doświadczenie i wiedza gospodarcza (know-how), renoma i reputacja, referencje, zaświadczenia, wiedza techniczna, technologiczna, wiedza i doświadczenie w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, doświadczenie i wiedza w formie opracowań technicznych, technologicznych pozyskanych na podstawie wykonywanych przez wnoszącego umów, porozumień, uzgodnień. Na doświadczenie i wiedzę gospodarczą składają się również wiedza i umiejętności nabyte w ramach zrealizowanych już świadczeń, usług, dostaw lub robót budowlanych na bazie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym lub podmiotowym, które w odniesieniu do zamówień publicznych pokrywają się z przedmiotem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Nadto w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziła baza kontrahentów, wykonawców, dostawców, sprzedawców w zakresie niezbędnym dla wykonywania zadań gospodarczych również w zakresie zamówień publicznych, przetargów.

Zespól składników był wyodrębniony:

* na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Wyodrębnienie organizacyjne wynika z lokalizacji składników materialnych i niematerialnych oraz znajduje potwierdzenie strukturze organizacyjnej jako wyodrębniony dział, w strukturze zależności służbowych pracowników oraz w regulaminie organizacyjnym przedsiębiorstwa. Wszyscy pracownicy wnoszącego aport stali się pracownikami Wnioskodawcy oraz wszystkie składniki funkcjonalne dotyczące zorganizowanej części, przedsiębiorstwa stały się własnością Wnioskodawcy,

* na płaszczyźnie finansowej, tj. posiadał samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe było określenie ich wyniku finansowego,

* na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. mógł stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wartość przejmowanych zobowiązań została ujęta w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zmniejszyła odpowiednio wartość udziałów wydanych za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość przejętych zobowiązań została ujęta w bilansie przejęcia zobowiązań. Przejęcie przez Spółkę zobowiązań z tytułu dostaw i usług związanych z działalnością gospodarczą osoby fizycznej wnoszącej wkład nastąpiło za zgodą wierzycieli. Przychody związane z kosztami bezpośrednimi, stanowiącymi zobowiązania z tytułu dostaw i usług ujęte w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostały osiągnięte przez osobę fizyczną wnoszącą wkład.

W ramach rozliczeń międzyokresowych kosztów, przejętych przez Spółkę, ujęte zostały rozliczane w czasie wydatki na polisy ubezpieczeniowe: komunikacyjne dotyczące samochodów, majątkowe oraz gwarancji należytego wykonania kontraktów i rękojmi za wady.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników - niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca ZCP może zaliczać do kosztów podatkowych wydatki na spłatę zobowiązań związanych z działalnością ZCP, powstałe jeszcze przed wniesieniem aportu. Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia przez wnoszącego aport na podstawie art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwiększenie kosztów uzyskania przychodów nastąpi w miesiącu, w którym ureguluje te zobowiązania.

Wnioskodawca będzie miał prawo zastosować art. 15 i 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chociaż wydatki są ponoszone już przez drugi podmiot - otrzymujący aport. Dotyczy to także wydatków, które poniesione przez wnoszącego aport, przechodzą w ramach rozliczeń międzyokresowych kosztów na otrzymującego aport. Wydatki te będą mogły stanowić u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca po otrzymaniu ZCP będzie osiągać przy pomocy składającego się na nią majątku przychody, które są jego przychodami. Tym samym również towarzyszące temu przedsiębiorstwu koszty mogą stanowić koszty podatkowe Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/10.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca stwierdził, że będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych przez Niego w 2014 r. kwot zobowiązań wchodzących w skład przejętej ZCP, zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli wnoszący aport dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia przez wnoszącego aport na podstawie art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwiększenie kosztów uzyskania przychodów nastąpi w miesiącu, w którym ureguluje te zobowiązania. Zwiększenie to będzie miało zastosowanie także do kosztów bezpośrednio dotyczących przychodów osiągniętych przez wnoszącego wkład niepieniężny.

Wnoszący aport był zobowiązany do zmniejszenia kosztów, zatem zapłata zobowiązań przez Wnioskodawcę pozwoli na skorzystanie z prawa do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca po otrzymaniu ZCP będzie osiągać przy pomocy składających się na nią składników materialnych i niematerialnych, przychody, które są jego przychodami. Tym samym również towarzyszące temu przedsiębiorstwu koszty mogą stanowić koszty podatkowe Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie miał On prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot rozliczeń międzyokresowych kosztów stanowiących składnik przejętej ZCP dotyczących kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajdowuje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami", jak i "kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami". Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do kwestii potrącalności kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z kolei, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Ust. 3 art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 omawianej ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Stosownie do treści art. 15b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Wobec powyższego, przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Tożsame uregulowania zawiera ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)

Z brzmienia art. 24d ust. 1 ww. ustawy wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar dokonać podwyższenia kapitału zakładowego, a nowe udziały mają zostać objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma nastąpić z dniem 31 grudnia 2013 r. Wnoszący aport rozlicza się na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prowadzi księgi rachunkowe. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma wchodzić zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z definicją określoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W ramach składników niematerialnych wystąpią m.in. zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów. Na zobowiązania będą się składać kwoty wynikające z faktur zakupu, umów albo innych dokumentów, które nie zostały uregulowane w terminach, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym wnoszący aport dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15b ust. 3. Kwoty te dotyczą zarówno kosztów bezpośrednio, jak i niebezpośrednio związanych z przychodami. Zobowiązania te mają być uregulowane przez Wnioskodawcę po przejęciu ZCP. Z kolei rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczą kosztów pośrednich rozliczanych w czasie zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skład wkładu niepieniężnego osoby fizycznej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wchodził organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony przez podatnika.

Odstępstwa od wyżej wskazanej zasady poniesienia kosztu przez podatnika wynikają z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), które regulują m.in. zagadnienia sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do art. 93c § 1 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, tutejszy Organ podatkowy stwierdza, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, nie powoduje przeniesienia praw i obowiązków podatkowych.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e tej ustawy, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie obejmują bowiem swym zakresem wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przejęcie należności/zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez osobę fizyczną wnoszącą aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe tej transakcji.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku stan zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, że przyjęciu przez Wnioskodawcę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną nie towarzyszy sukcesja podatkowa, nie mają więc zastosowania unormowania w zakresie sukcesji podatkowej zawarte w ustawie - Ordynacja podatkowa.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie jest następcą prawnym osoby fizycznej, nie ma On więc prawa odnieść w koszty uzyskania przychodów przejmowanych zobowiązań ujętych w kalkulacji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zmniejszały odpowiednio wartość udziałów wydanych za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych przez Niego w 2014 r. kwot zobowiązań wchodzących w skład przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy wnoszący aport dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku zastosowania przepisów o zatorach płatniczych. Ponadto Wnioskodawca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot rozliczeń międzyokresowych kosztów stanowiących składnik przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczących kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, rozliczanych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie tutejszego Organu, powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie reguluje kwestii możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę przejętych zobowiązań w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, które zostały ujęte w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zmniejszyły odpowiednio wartość udziałów wydanych za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określił sposób ustalenia wartości składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Stosownie do art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Z kolei z art. 15 ust. 1u ww. ustawy wynika, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W świetle powyższego należy zauważyć, że przywołany przez Wnioskodawcę przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego Jego zdaniem wypływa prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), dotyczy ustalania wartości składników majątkowych niezaliczonych przez podmiot wnoszący aport do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wniesione w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dopiero cytowany wyżej art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, w jakim przypadku tak ustalona wartość może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, tj. w przypadku zbycia składników majątku.

Tutejszy Organ zaznacza, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy masa majątkowa, która została wniesiona do Spółki w drodze aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i jest wiążący tylko w tej sprawie. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.