IPTPB3/423-519/13-7/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) oraz pismem z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, kiedy Spółka stanie się podatnikiem ww. podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, kiedy Spółka stanie się podatnikiem ww. podatku.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 14 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-519/13-3/PM (doręczonym w dniu 19 lutego 2014 r.) oraz pismem z dnia 20 marca 2014 r. nr IPTPB3/423-519/13-5/PM (doręczonym w dniu 25 marca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania dnia 27 lutego 2014 r. oraz dnia 31 marca 2014 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dniu 25 lutego 2014 r. i w dniu 27 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Spółka komandytowo-akcyjna powstała w dniu 30 października 2013 r. na skutek rejestracji w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie ze statutem Spółki jej rok obrotowy ustalono na okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada. Ustalony w statucie spółki komandytowo-akcyjnej rok obrotowy był zgodny z rokiem obrotowym przyjętym przez jednego ze wspólników, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającym w spółce komandytowo-akcyjnej status akcjonariusza. O przyjętym roku obrotowym spółka komandytowo-akcyjna powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W dniu 12 listopada 2013 r. walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej dokonało zmiany przyjętego roku obrotowego na okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października, zmiana ta została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 18 listopada 2013 r. O zmianie roku obrotowego spółka komandytowo-akcyjna powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

c. Spółka aktualnie nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a w ocenie Wnioskodawcy pierwszy rok podatkowy rozpocznie się po zakończeniu obecnego roku obrotowego, czyli w dniu 1 listopada 2015 r. i zakończy w dniu 31 października 2016 r.;

d. pierwszy po zmianie rok obrotowy rozpoczął się dnia 1 grudnia 2013 r. a zakończy się dnia 31 października 2015 r.

Na dzień założenia Spółki wspólnikami byli:

Od dnia założenia Spółki do dnia 31 grudnia 2013 r. nie nastąpiły zmiany wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 listopada 2015 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym: W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Natomiast w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wskazanej w przedstawionym stanie faktycznym pierwszym rokiem obrotowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie rok obrotowy rozpoczynający się z dniem 1 listopada 2015 r.

Rozpoczęcie się kolejnego roku obrotowego z datą 1 listopada 2015 r. uzasadnione jest następującymi zdarzeniami i argumentami:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, przepisy tej ustawy stosuje się do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych. Zatem przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, która jest handlową spółką osobową. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości zdanie 1, przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Stosując się do dyspozycji wskazanego przepisu, spółka komandytowo-akcyjna przyjęła, że jej rokiem obrotowym będzie inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, tj. okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada. Jak wskazuje się w doktrynie organy podatkowe dopuszczają przyjęcie dla spółki osobowej innego niż rok kalendarzowy roku obrotowego, jeśli rok taki stosuje choćby jeden z jej wspólników (m.in. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, "Kodeks Spółek Handlowych", tom I, "Komentarz do artykułów 1-150", Warszawa 2006, s. 368). Podobnie wypowiadają się w tym względzie organy podatkowe: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. IPPB1/415-1002/08-2/PJ).

Zaznaczyć przy tym należy, że spółka komandytowo-akcyjna przyjęła rok obrotowy, tj. okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada tożsamy z rokiem obrotowym jej wspólnika - akcjonariusza będącego osobą prawną.

Następnie spółka komandytowo-akcyjna dokonała zmiany statutu w ten sposób, że przyjęła, iż rokiem obrotowym spółki jest okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października. Zmiana statutu została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 18 listopada 2013 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 zdanie 4 ustawy o rachunkowości "W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy". Pierwszy rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczął się w dniu rejestracji, tj. w dniu 30 października 2013 r. i zakończył w dniu 30 listopada 2013 r. Natomiast drugi rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej (pierwszy po zmianie statutu) powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy i trwać od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. (nie przekracza 23 miesięcy).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stwierdza, że dzień 1 listopada 2015 r. będzie pierwszym dniem roku obrotowego Spółki rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę o podatku tonażowym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zastosowanie do tej spółki komandytowo-akcyjnej od dnia 1 listopada 2015 r.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że do wskazanej spółki komandytowo-akcyjnej nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spółka została zarejestrowana przed wejściem w życie tego przepisu, a zmiana roku obrotowego tej spółki również nastąpiła przed wejściem w życie tego przepisu (przepis wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r.).

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że w stanie osobowym Spółki w okresie od Jej założenia do dnia 31 grudnia 2013 r., nie zaistniały żadne zmiany, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS jest wiążący dla wszystkich organów administracji publicznej (również podatkowych), zgodnie z art. 365 k.p.c. w zw. z art. 13 § 2 k.p.c., wobec czego nie jest możliwe ustalenie przez organy podatkowe innego roku obrotowego dla spółki od wynikającego z prawomocnego wpisu w rejestrze przedsiębiorców. Natomiast z uwagi na brzmienie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawę o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ustawę o podatku tonażowym, uzyskanie przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest ściśle związane z dniem tego roku obrotowego Spółki, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej "ustawa nowelizująca"), spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "S.K.A.") nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę, że wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Spółka komandytowo-akcyjna powstała w dniu 30 października 2013 r. na skutek rejestracji w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie ze statutem Spółki jej rok obrotowy ustalono na okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada. Ustalony w statucie spółki komandytowo-akcyjnej rok obrotowy był zgodny z rokiem obrotowym przyjętym przez jednego ze wspólników, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającym w spółce komandytowo-akcyjnej status akcjonariusza. O przyjętym roku obrotowym spółka komandytowo-akcyjna powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W dniu 12 listopada 2013 r. walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej dokonało zmiany przyjętego roku obrotowego na okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października, zmiana ta została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 18 listopada 2013 r. O zmianie roku obrotowego spółka komandytowo-akcyjna powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że pierwotnie rokiem obrotowym Spółki był okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada, co wynikało z uprzedniego brzmienia § 19 ust. 6 statutu Spółki; tym samym pierwszy rok obrotowy rozpoczął się w dniu 30 października 2013 r. (dzień wpisania Spółki do rejestru przedsiębiorców KRS), a zakończony dnia 30 listopada 2013 r. Spółka podała, że aktualnie nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a w ocenie Wnioskodawcy pierwszy rok podatkowy rozpocznie się po zakończeniu obecnego roku obrotowego, czyli w dniu 1 listopada 2015 r. i zakończy w dniu 31 października 2016 r. Pierwszy po zmianie rok obrotowy rozpoczął się dnia 1 grudnia 2013 r. a zakończy się dnia 31 października 2015 r.

Na dzień założenia Spółki wspólnikami byli:

Od dnia założenia Spółki do dnia 31 grudnia 2013 r. nie nastąpiły zmiany wspólników.

Biorąc pod uwagę, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników S.K.A. była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji do S.K.A. w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, art. 4 ustawy nowelizującej de facto nie znajduje zastosowania.

Tak więc, istniejąca przed dniem 31 grudnia 2013 r. S.K.A., posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji indywidualnej w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacja ta zapadła w indywidualnej sprawie, nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację, a także nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.