IPTPB3/423-512/13-4/IR - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów dokonywanych przez spółkę z o.o. na fundusz rekultywacyjny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie gospodarowania odpadami obejmującą w szczególności odbiór odpadów z posesji oraz ich zagospodarowanie. Spółka na podstawie umowy dzierżawy z Urzędem Miasta zarządza miejską sortownią odpadów i składowiskiem balastu (dalej: Składowisko), w szczególności przyjmuje odpady do sortowni, w której następuje ich segregacja na odpady do dalszego przerobu, do kompostowni i na odpady umieszczane na Składowisku.

Ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21, z późn. zm.; dalej: ustawa o odpadach), która weszła w życie w dniu 23 stycznia 2013 r., nakłada na zarządzającego składowiskiem, tj. m.in. na Wnioskodawcę obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego.

W związku z powyższym, Zarząd Spółki zatwierdził plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, określający szacunkowe kwoty planowanych odpisów na fundusz rekultywacji na poszczególne lata eksploatacji Składowiska. Spółka otworzyła rachunek bankowy, na którym gromadzone są wpłaty dokonywane na fundusz rekultywacji.

Fundusz rekultywacji kalkulowany jest jako iloczyn ilości odpadów deponowanych na składowisku i kwoty jaka powinna być doliczona do ceny za przyjęcie tony odpadów na Składowisko, przy czym kwota ta jest obliczana przez Spółkę na podstawie szacowanych kosztów rekultywacji składowiska po jego zamknięciu oraz szacowanej ilości odpadów, które zostaną przyjęte w okresie eksploatacji składowiska. Tak ustalona wartość stanowi odpis na fundusz rekultywacji.

Planowane jest, że z początkiem każdego kolejnego roku, dokonywana będzie zmiana planu rekultywacji poprzez korektę kwoty planowanego odpisu na fundusz rekultywacji określonej na kolejne lata funkcjonowania Składowiska. Korekta taka wynikać będzie z faktu, że kwoty pierwotnie zapisane w planie rekultywacji są kwotami szacunkowymi, zaś po zakończeniu danego roku Spółka będzie w posiadaniu informacji o faktycznej ilości przyjętych w danym roku odpadów oraz możliwej zmianie w kolejnych latach wysokości stawki za przyjęcie tony odpadów na Składowisko, co będzie podstawą do dokonania nowych szacunków i korekty odpisów w planie rekultywacji na kolejne lata.

Przekazanie środków pieniężnych na rachunek bankowy funduszu rekultywacji dotyczących odpisu na 2013 r. planowane jest na koniec roku 2013, przy czym nie wyklucza się, że część środków zostanie faktycznie przekazana w roku 2013, zaś część w późniejszym okresie. Powyższe wynika z faktu, że dopiero po zakończeniu roku znana będzie ostateczna ilość odpadów przyjętych na składowisko w roku 2013, co będzie podstawą do ustalenia ostatecznej kwoty, która będzie przekazana na fundusz rekultywacji.

W kolejnych latach funkcjonowania Składowiska (tekst jedn.: od roku 2014) przewiduje się, że każdorazowo na początek roku będzie następowała korekta kwot zawartych w planie rekultywacji w odniesieniu do rozpoczętego roku podatkowego na podstawie danych o przyjętych odpadach w roku poprzednim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji, zgodnie z metodologią opisaną w niniejszym wniosku, uwzględniając ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych uwzględniając dokonane korekty w zakresie kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji, pomniejszonej o kwotę środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu według stanu na początek danego roku podatkowego.

Na Wnioskodawcę, jako podmiot prowadzący działalność w zakresie gospodarowania odpadami, mocą przepisów ustawy o odpadach został nałożony obowiązek utworzenia funduszu rekultywacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. Kosztami, o których mowa w art. 137 ust. 1 wspomnianej ustawy, są w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej (art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach). Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach).

Obowiązek ponoszenia przez Spółkę określonych wydatków w fazie poeksploatacyjnej jest ściśle związany z prowadzoną przez Nią działalnością w zakresie gospodarowania odpadami i ma swoją podstawę we wspomnianej ustawie o odpadach, obligującej Spółkę do nadzoru prawidłowego funkcjonowania składowiska odpadów.

Spółka monitoruje ilość odpadów przyjmowanych przez Nią w danym roku na Składowisko, w związku z czym możliwe jest wprowadzenie zmian do planu rekultywacji (który pierwotnie ustalany był w oparciu o dane szacunkowe), tak aby dokonać ich urealnienia do bardziej aktualnych wielkości. Korekta wynika z faktu, że kwoty pierwotnie zapisane w planie rekultywacji są kwotami szacunkowymi, zaś po zakończeniu danego roku Spółka będzie w posiadaniu informacji o faktycznej ilości przyjętych w danym roku odpadów. Korekta planu rekultywacji ma na celu dostosowanie wysokości kwot zapisanych w planie rekultywacji na kolejne lata do zaktualizowanych szacunków w zakresie wysokości wydatków, jakie Spółka przewiduje na rekultywację terenu składowiska w przyszłych okresach określonych jako iloczyn ilości odpadów przyjętych do Składowiska w danym roku oraz ustalonej (choć mogącej podlegać zmianom) stawki za tonę składowanych odpadów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Według Wnioskodawcy należy zauważyć, że myśl wspomnianej regulacji granicą odpisu na fundusz rekultywacji, której przekroczenie powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jest kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. A contrario, odpis na fundusz rekultywacji nieprzekraczający powyższej kwoty może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadach ogólnych.

Według Wnioskodawcy konsekwentnie, wskazać również należy, że art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się trzema wartościami, których wzajemny stosunek wyznacza granicę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz rekultywacji. Po pierwsze jest to odpis na fundusz rekultywacji, po drugie kwota ta powinna być określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych (a zatem wielkość faktycznie zapisana w planie rekultywacji), po trzecie kwota ujęta w kosztach uzyskania przychodów powinna być pomniejszona o kwotę pozostałych na rachunku środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, aby odpis na fundusz rekultywacji, a zatem kwota przekazana na ten fundusz, mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, odpis ten nie może przewyższać kwoty określonej (faktycznie zapisanej) przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej (pomniejszonej) o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje fakt, że kwota określona przez podatnika na kolejne lata funkcjonowania Składowiska w planie rekultywacji będzie podlegać korekcie poprzez zmianę planu rekultywacji w związku z ilością odpadów faktycznie przyjętą do Składowiska w danym roku oraz w związku z możliwą w kolejnych latach zmianą stawki za przyjęcie tony odpadów na Składowisko, przy czym pod uwagę w celu określenia kwoty mogącej stanowić koszt uzyskania przychodów brana powinna być kwota ustalona w skorygowanym planie rekultywacji.

W celu zobrazowania stanowiska Wnioskodawca przedstawił przykład, jak w ocenie Spółki powinien wyglądać mechanizm zaliczania odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach dokonywania odpisów.

Przykład: kwota określona przez Spółkę w planie rekultywacji na 2013 r. wynosi przykładowo 1 100 000 PLN. Kwota faktycznie przekazana na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu rekultywacji w 2013 r. będzie równa przykładowo 1 000 000 PLN. Do kosztów uzyskania przychodów w ocenie Spółki będzie można zaliczyć w 2013 r. kwotę faktycznie przelaną na rachunek funduszu rekultywacji, tj. kwotę 1 000 000 PLN.

W związku z ilością odpadów faktycznie przyjętych do Składowiska na koniec 2013 r. dokonana zostanie zmiana planu rekultywacji na rok 2014. Po zmianie planu rekultywacji kwota określona przez Spółkę w planie rekultywacji na 2014 r. wynosić będzie przykładowo 2 400 000 PLN. Kwota faktycznie przekazana na rachunek bankowy funduszu rekultywacji w 2014 r. wyniesie przykładowo 1 200 000 PLN. Do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. zdaniem Spółki będzie można zaliczyć kwotę 1 200 000 PLN, choć limitem na rok 2014 będzie kwota 1 400 000 PLN (kwota określona przez Spółkę na rok 2014 w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, czyli 2 400 000 PLN pomniejszona o kwotę pozostałości środków funduszu rekultywacji według stanu na początek roku podatkowego, tj. o kwotę 1 000 000 PLN, czyli kwotę faktycznie przekazaną na rachunek bankowy funduszu w 2013 r.).

Według Wnioskodawcy, należy również podkreślić, że zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów zawartymi w piśmie nr PO3-2317-IP-722-191/98 z dnia 22 maja 1998 r. (dotyczącymi odpisów na fundusz rekultywacji w kontekście kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika faktyczne wykonanie rekultywacji odbiega od założeń przyjętych w planie - jednostka winna skorygować plan rekultywacji.

Wnioskodawca zaznacza, że w podobnych stanach faktycznych zostały wydane interpretacje indywidualne, w których organ wskazał, że odpisy na fundusz rekultywacji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów uwzględniając ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; por. przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-206/13/SD, w której organ wskazał: "Zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że stanowisko Spółki odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na przedmiotowy fundusz jest prawidłowe, pod warunkiem spełnienia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego limitu odpisów".

Powyższe znajduje również według Wnioskodawcy potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2009 r. nr IBPBI/2/423-1109/08/CzP.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis na fundusz rekultywacji, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach, w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych uwzględniając dokonane korekty w zakresie kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji pomniejszonej o kwotę środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu według stanu na początek danego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.