IPTPB3/423-507/13-6/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych odpłatnie - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 25 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o dokonaniu rejestracji umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 27 września 2013 r. przez SA (jako spółkę dominującą) oraz osiem spółek zależnych. Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako; "X" lub "Wnioskodawca") rozpocznie się 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca zakłada, że przez cały okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej spełnione będą wymogi określone w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędne dla uznania X za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W okresie trwania X pomiędzy spółkami należącymi do X realizowane będą różne operacje gospodarcze, w tym transakcje odpłatnego zbycia składników majątkowych, w szczególności środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie wyklucza, że transakcje te mogą odbywać się na warunkach, które będą odbiegać od warunków rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy spółka wchodząca w skład X zbywająca rzeczy lub prawa majątkowe innej spółce z X kalkulując dochód lub stratę, o których mowa w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna rozpoznać przychód w wysokości ceny transakcyjnej (tekst jedn.: ceny ustalonej przez strony) nawet jeżeli cena odbiega od wartości rynkowej.

2. Czy spółka wchodząca w skład X nabywająca rzeczy lub prawa majątkowe na warunkach odbiegających od rynkowych od innej spółki z X kalkulując dochód lub stratę, o których mowa w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw.

3. Czy w przypadku przeprowadzenia transakcji odpłatnego nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych w ramach X, spółka je nabywająca powinna rozpoznać ich wartość początkową w oparciu o cenę ich nabycia na podstawie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaś na podstawie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1a ww. ustawy.

4. Czy Wnioskodawca lub spółki tworzące X będą zobowiązane do sporządzania dokumentacji cen transferowych rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonywaniem transakcji (w tym odpłatnych zbyć składników majątkowych) pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład X.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia transakcji odpłatnego nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w ramach X, spółka je nabywająca powinna rozpoznać ich wartość początkową w oparciu o cenę ich nabycia na podstawie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nie uwzględniając jednocześnie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że za wartość początkową nabytych odpłatnie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę ich nabycia. Jednocześnie jednak przepis art. 16g ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że w razie częściowo odpłatnego nabycia w celu ustalenia wartości początkowej cenę nabycia składnika majątkowego należy powiększyć o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a tej ustawy.

Zatem, w świetle powyższego przepisu rozpoznanie przez spółkę wchodzącą w skład X wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej we właściwej wysokości uzależnione będzie od stwierdzenia czy w związku z odpłatnym nabyciem przedmiotowego składnika majątkowego wystąpił obowiązek podatkowy wskazany w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że przychodem jest m.in. wartość otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 5a ww. ustawy wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5 (tekst jedn.: na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania), a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się w tym zakresie odpowiednio.

Zatem przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na obowiązek rozpoznawania przez podatników przychodów w wysokości wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz innych świadczeń. W przypadku niespełnienia ww. obowiązku, przepisy pozwalają organom podatkowym na określenie przychodu realizowanego przez podatnika w wysokości różnicy między odpłatnością poniesioną przez podatnika a wartością rynkową otrzymanych składników majątkowych (poprzez odesłanie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte w art. 12 ust. 5a ww. ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego zapytania jest rozstrzygnięcie relacji pomiędzy wskazanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza przytoczonych przepisów ww. ustawy prowadzi do wniosku, że ich zakres zastosowania nie jest tożsamy. Art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy. Natomiast art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na co wskazuje poza wyraźnym brzmieniem przepisów, również utrwalona linia orzecznicza i praktyka organów podatkowych stanowi przepis o charakterze ogólnym (lex generalis) w odniesieniu do art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast art. 11 ww. ustawy dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników - odnosi się tylko do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobna zależność zachodzi pomiędzy art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a art. 11 ust. 8 tej ustawy, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową.

W konsekwencji, zgodnie z jedną podstawowych zasad wykładni prawa - lex specialis derogat legi generali - w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami należącymi do X art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym art. 12 ust. 5a w zw. z art. 14 ust. 3 ww. ustawy nie mogą mieć zastosowania. Zatem konstrukcja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej. Natomiast możliwość doszacowania dochodu przez organ na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została wyraźnie wyłączona przez ustawodawcę w art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na słuszność stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie relacji między zakresami zastosowania przepisów art. 11 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje aktualna linia orzecznicza sądów administracyjnych. Należy tu wskazać na m.in.:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2068/10), w uzasadnieniu do którego skład orzekający ocenił, że "stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wyklucza zatem zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie do przyjęcia jest takie stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego uznał on istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., a równocześnie ocenił zastosowanie procedury, określonej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.";

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1128/09) w uzasadnieniu do którego stwierdzono, że " art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. (...). Usytuowanie art. 11 u.p.d.o.p., jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (Jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie "od początku", tj. w pierwszej kolejności innej procedury - w rozpoznanej sprawie z art. 12 ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. oraz stosowanej odpowiednio procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p.".

Podejście prezentowane w orzecznictwie znajduje również potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Można tu wskazać na m.in.:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2013 r., znak: ITPB3/423-651/12/MK, w której organ ocenił, że "w konsekwencji, skoro art. 11 cyt. ustawy wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tekst jedn.: cechę »powiązania«) względem hipotezy normy art. 14, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 14). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy, wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 cyt. ustawy, nie zaś art. 14.";

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2012 r., znak: IBPBI/2/423-308/12/JD, który ocenił, iż "fakt, że art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wyłączy stosowanie art. 11 ust. 1-4 nie spowoduje, że w zaistniałej sytuacji zastosowanie znajdzie ponownie art. 14 u.p.d.o.p. Za takim stanowiskiem przemawiają wskazane powyżej reguły kolizyjne, tj. art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wciąż pozostaje przepisem szczególnym względem art. 14".

Zatem z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych przy transakcjach dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej należy odnosić się wyłącznie do ceny transakcyjnej (tekst jedn.: ceny ustalonej przez strony). W konsekwencji oznacza to również, że podmioty wchodzące w skład X nie będą obowiązane do rozpoznania jako przychodu wartości otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W ramach podatkowej grupy kapitałowej nie sposób bowiem mówić o częściowo odpłatnym otrzymaniu składników majątkowych. Wartość tego rodzaju przysporzeń jest kalkulowana w oparciu o ich wartość rynkową (art. 12 ust. 5 w zw. z art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a ta nie powinna mieć wpływu na podatkowe rozliczenie transakcji wewnątrzgrupowych w ramach X.

Mając na uwadze powyższe, brak jest podstaw do określenia wartości początkowej nabytych w ramach PGK środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na podstawie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisem, który powinien znaleźć zastosowanie będzie przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia transakcji odpłatnego nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w ramach X, spółka je nabywająca powinna rozpoznać ich wartość początkową w oparciu o cenę ich nabycia na podstawie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie uwzględniając jednocześnie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1a tej ustawy.

Taki pogląd wyrażany jest również w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2013 r., znak: ITPB3/423-97g/13/AW, w której w analogicznym stanie faktycznym (tekst jedn.: odpłatnego zbycia w ramach podatkowej grupy kapitałowej) organ uznał, że: "wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez nabywcę będzie cena ich nabycia".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.