IPTPB3/423-506/13-4/KJ - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskanego przez spółkę kapitałową prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w przypadku połączenia przez przejęcie innej spółki prowadzącej działalność poza terenem strefy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z połączeniem przez przejęcie innej spółki niekorzystającej ze zwolnienia (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 6 marca 2014 r., nr IPTPB3/423-506/13-2/KJ, (doręczonym w dniu 11 marca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 19 marca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 17 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") oraz X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: X) to spółki siostry należące do Grupy Y. Oba podmioty są działającymi w Polsce producentami opakowań polietylenowych.

Wnioskodawca prowadzi znaczną część działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie:

* zezwolenia z 1998 r. zmienionego w wyniku decyzji Ministra Gospodarki i Pracy oraz

* zezwolenia z 2011 r.

Spółka zamierza również ubiegać się o nowe zezwolenie w związku z zakupem terenu inwestycyjnego i inwestycją budowlaną - budową nowego wspólnego zakładu produkcyjnego (dalej: Zezwolenia).

W odniesieniu do Zezwoleń, Spółka spełnia/będzie spełniać określone w nich warunki prowadzenia działalności gospodarczej.

Zezwolenie z 1998 r. obejmuje swoim zakresem działalność gospodarczą produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów sklasyfikowanych w pozycji 25.22 i 25.24 (opakowania z tworzyw sztucznych) na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264).

Z kolei zezwolenie z 2011 r. obejmuje swoim zakresem działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów sklasyfikowanych w kategorii 22.22.1 (opakowania z tworzyw sztucznych) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, dalej: PKWiU).

Spółka korzysta z otrzymanej pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu z działalności prowadzonej na terenie SSE z podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei aktywa X (m.in. linia produkcyjna) są położone poza terenem SSE, w związku z czym X prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych bez prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: przepisy o SSE). Działalność X obejmuje produkcję wyrobów klasyfikowanych do tożsamych, co w przypadku Wnioskodawcy, pozycji PKWiU.

Wnioskodawca zamierza połączyć swoją działalność w SSE z działalnością X. Planowane przejęcie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: k.s.h.) - łączenie się przez przejęcie (dalej: przejęcie).

Aktualnie istniejący formalny podział na dwa podmioty prawa handlowego kreuje szereg dodatkowych utrudnień w codziennym funkcjonowaniu. W szczególności, taki podział ogranicza efektywne zarządzenie płynnością finansową obu podmiotów, co w obecnej sytuacji rynkowej ma ogromne znaczenie. Wspomniana restrukturyzacja ma także na celu optymalizację poziomu ponoszonych przez Grupę Y kosztów, uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy Y, zwiększenie wydajności pracowników, a tym samym poprawę procesów produkcyjnych i administracyjnych w ramach Grupy Y.

Przejęcie zostanie przeprowadzone poprzez przeniesienie całego majątku X (spółka przejmowana) na Wnioskodawcę (spółka przejmująca) za akcje, które spółka przejmująca wyda akcjonariuszowi spółki przejmowanej. Dlatego Wnioskodawca będzie następcą prawnym X.

Aktywa, nabyte przez Spółkę w ramach procesu restrukturyzacji, znajdujące się poza SSE zostaną przeniesione do nowej lokalizacji na terenie SSE. Do wspomnianej (nowej) lokalizacji zostanie przeniesiona także cała działalność produkcyjna Wnioskodawcy jaka znajdowała się do tej pory w SSE (przeniesienie w obrębie strefy).

W konsekwencji, Spółka poniesie szereg wydatków związanych z opisaną inwestycją, obejmujących m.in. wydatki na zakup terenu inwestycyjnego i inwestycję budowlaną - budowę nowego wspólnego zakładu produkcyjnego. Wydatki te zostaną poniesione zarówno przed jak i po rozpoczęciu procesu restrukturyzacyjnego (tekst jedn.: po przejęciu oraz przeniesieniu majątku X do nowej lokalizacji na terytorium SSE) i są niezbędne dla realizacji wspomnianego przedsięwzięcia. Stanowią także wydatki kwalifikowane w rozumieniu przepisów SSE.

Operacja ta ma na celu - poza założeniami wspomnianymi powyżej - przede wszystkim rozszerzenie zakresu bieżącej działalności na terenie SSE przez Spółkę oraz usprawnienie zarządzania szerszym zakresem procesów produkcyjnych w Spółce po połączeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku planowanego połączenia Wnioskodawcy i X, Zezwolenia i wynikające z nich prawo Spółki do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na warunkach określonych w przepisach o SSE obejmą całkowity dochód generowany przez Wnioskodawcę (w zakresie przyznanych Zezwoleń oraz dla nowego Zezwolenia, o które Spółka będzie się ubiegać w związku z zakupem terenu inwestycyjnego i inwestycją budowlaną - budowa nowego wspólnego zakładu produkcyjnego) z działalności wykonywanej na terytorium SSE w nowej lokalizacji z wykorzystaniem powiększonego (po przejęciu) majątku Spółki.

2. Czy wydatki kwalifikowane poniesione w związku z opisanym procesem restrukturyzacyjnym przeprowadzonym na terenie SSE (obejmujące m.in. wydatki na zakup terenu inwestycyjnego i inwestycję budowlaną - budowę nowego wspólnego zakładu produkcyjnego) będą kształtować (pomniejszać) dochód generowany przez Wnioskodawcę z działalności wykonywanej na terytorium SSE wygenerowany zarówno przed jak i po planowanym przejęciu X (tekst jedn.: z wykorzystaniem powiększonego majątku Spółki).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie się spółki kapitałowej korzystającej ze zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej z inną spółką kapitałową przez jej przejęcie, będzie skutkować prawem do objęcia zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) na warunkach określonych w przepisach o SSE, całkowitego dochodu generowanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawca) po dokonanym przejęciu (w nowej lokalizacji z wykorzystaniem powiększonego - w ramach restrukturyzacji - majątku Wnioskodawcy). Ustawodawca przyjął bowiem szeroki zakres sukcesji uniwersalnej, jaka zachodzi w przypadku łączenia się spółek zgodnie z przepisami k.s.h. Zasada uniwersalnego następcy prawnego stanowiąca istotę procedury łączenia spółek, wyrażona w przepisie art. 494 § 1 k.s.h. oznacza, że spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Przepis ten przewiduje cywilnoprawną sukcesję uniwersalną praw i obowiązków. Dla zaistnienia skutków prawnych w postaci sukcesji nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu łączeniowym.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 494 § 2 k.s.h. przewiduje ograniczoną sukcesję stosunków administracyjnoprawnych stanowiąc, że na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że spółka przejmująca staje się sukcesorem zobowiązań cywilnoprawnych oraz stosunków administracyjnoprawnych, w szczególności sukcesorem posiadanych zezwoleń, koncesji oraz ulg spółki przejmowanej. Prowadzi to do wniosku, że dotychczasowe zobowiązania i uprawnienia cywilnoprawne oraz stosunki (obowiązki i uprawnienia) administracyjnoprawne spółki przejmującej pozostają bez zmian (ulegają ewentualnie poszerzeniu o zobowiązania cywilnoprawne oraz stosunki administracyjnoprawne spółki przejmowanej). Ponadto zgodnie z art. 618 k.s.h. przepisy art. 494 § 2 i art. 531 § 2 stosuje się do koncesji, zezwoleń oraz ulg przyznanych po dniu wejścia w życie ustawy, chyba że przepisy dotychczasowe przewidywały przejście takich uprawnień na spółkę przejmującą lub na spółkę nowo zawiązaną.

W przypadku zezwolenia z 1998 r. (wydanego przed wejściem w życie k.s.h.) takim przepisem był art. 465 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. (Dz. U. Nr 57, poz. 502) przewidujący zasadę sukcesji wszelkich praw oraz obowiązków jakie przysługiwały spółce przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W przekonaniu Wnioskodawcy, zagadnienie kontynuowania prawa do ulg podatkowych, w tym do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przekształceń i innych zmian dotyczących podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, powinno być analizowane na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa.

Przepisy Ordynacji Podatkowej stanowią o sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w przypadku połączenia się spółek. Przepis art. 93 § 2 ww. ustawy stanowi, że w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej lub osobowej spółki handlowej, wstępuje ona we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Z powyższego wynika, że spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego spółki przejmowanej, jak również zachowuje ona wszystkie dotychczasowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Przez przepisy prawa podatkowego zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zdaniem Spółki, przepisy o SSE, a w szczególności ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.) - dalej: ustawa o SEE, z uwagi na ich skutki w podatku dochodowym od osób prawnych, należą do szczególnych przepisów podatkowych, a w konsekwencji, wydane na jej podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE należy traktować jako decyzje administracyjne o skutkach podatkowych, w rozumieniu art. 93d Ordynacji podatkowej.

Uregulowania Ordynacji podatkowej stosuje się, o ile w poszczególnych ustawach podatkowych nie zawarto innych rozwiązań.

W opinii Spółki, łączenie się spółek przez przejęcie nie narusza w żaden sposób uprawnień kontrolnych Ministra ds. Gospodarki, przewidzianych w przepisie art. 18 oraz art. 19 ustawy o SSE. Na zasadach ogólnych, Minister pozostaje bowiem w dalszym ciągu uprawniony do cofnięcia zezwolenia lub ograniczenia jego zakresu w stosunku do konkretnej spółki przejmującej (nowo zawiązanej).

Artykuł 19 ust. 3 ustawy o SSE stanowi natomiast, że zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

* zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub

* rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub

* nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.

Powyższe przypadki utraty/cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowią katalog zamknięty, tj. tylko enumeratywnie wymienione przypadki mogą stanowić podstawę cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, a w efekcie utraty zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów strefowych. Przytoczone przepisy nie wskazują połączenia spółek kapitałowych (i związanej z nim sukcesji prawnopodatkowej) jako podstawy do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. W rezultacie, w przypadku sukcesji generalnej zezwolenie nadal obowiązuje, a beneficjentem praw i obowiązków wynikających z Zezwoleń - w analizowanym stanie faktycznym - pozostaje podmiot przejmujący, tj. Wnioskodawca.

Co więcej, Spółka wskazuje, że posiadane przez Nią Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE w swoich postanowieniach nie zawierają zakazu prowadzenia dalszej działalności gospodarczej na terenie SSE w przypadku połączenia się z inną spółką poprzez jej przejęcie. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie, w szczególności § 5 ust. 1, statuują jedynie obowiązek trwałości inwestycji, tj. prowadzenia działalności przez dużego przedsiębiorcę przez okres 5 lat i niezbywania przez ten okres składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

* nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;

* będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Należy wskazać, że przedmiotowy przepis przewiduje co prawda utratę prawa do zwolnienia w razie przeniesienia w jakiejkolwiek formie składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od podatku, ale reguła ta nie dotyczy przeniesienia własności w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów.

Ze wskazanej regulacji dla analizowanego przypadku wynika, że w związku z połączeniem Wnioskodawcy oraz X, Spółka nie utraci prawa do już wykorzystanej ulgi podatkowej, natomiast Wnioskodawca, działając we własnym imieniu oraz jako sukcesor X, będzie zobowiązany do niesprzedawania składników majątku, z którymi związane były wydatki inwestycyjne przez okres 5 lat, licząc od dnia wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której:

* Spółka przejmuje X, której aktywa zostaną przeniesione na teren SSE

* oraz - po połączeniu z X - będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą na terenie SSE, w oparciu o łączny majątek Wnioskodawcy oraz X,

to Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE udzielone Wnioskodawcy obejmą rozszerzoną skalę działalności Spółki, a dochód przez Nią wygenerowany, z wykorzystaniem powiększonego majątku Spółki, skorzysta z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na warunkach określonych w przepisach o SSE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć końcowo należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast spółki przejmowanej. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla drugiej strony transakcji, tj. spółki przejmowanej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.