IPTPB3/423-5/12-4/GG - Zwolnienie przedmiotowe dochodów z tytułu odsetek od lokat terminowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów z tytułu odsetek od lokat terminowych (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

Z uwagi na braki formalne ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), pismem z dnia 26 marca 2012 r., IPTPB3/423-5/12-2/GG, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 30 marca 2012 r., a w dniu 6 kwietnia 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada wolne środki finansowe (gotówka) uzyskane z przekształcenia lokatorskich praw do lokali na prawa własnościowe, w latach 1997-2000 środki te zwiększyły fundusze własne Spółdzielni. Środki pochodzące z przekształceń praw, zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych, w okresie od dnia 27 kwietnia 2001 r. do dnia 30 lipca 2007 r. przeznaczane były na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych. Zgromadzoną gotówkę pochodzącą z lat 1997-2000 Spółdzielnia wraz z innymi przejściowo wolnymi środkami, które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz z działalności innej (opodatkowanej) utrzymuje w banku na lokatach terminowych. Uzyskane z lokat bankowych odsetki, począwszy od roku 2007, w całości zaliczane są do podstawy opodatkowania, gdyż zostały uznane jako przychody z kapitałów pieniężnych, do których nie stosuje się zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie w opisanej sprawie ma sprecyzowanie pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Przepisy prawa nie zawierają legalnej definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", ale w ugruntowanym już orzecznictwie organów skarbowych jak też sądów administracyjnych przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" rozumie się przede wszystkim znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np. dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże. Pod pojęciem tym kryją się również pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych oraz urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki mieszkalne, co w niniejszej sprawie nie ma jednak znaczenia.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy bezspornym wydaje się fakt, iż ustanawianie i przekształcanie praw do lokali mieszkalnych stanowi element gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a środki finansowe uzyskane z tego tytułu (ustanawianie i przekształcanie praw) siłą rzeczy są przychodami z tej działalności. Podobnie bezspornym jest fakt, że odsetki uzyskane od lokat utworzonych z tych środków finansowych nie tracą swego charakteru i stanowią nadal przychód z tej działalności.

Przychód taki w ocenie Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44, jeżeli zostanie przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Według Wnioskodawcy uprzednie uznanie tych odsetek jako przychód z kapitałów pieniężnych było błędne, gdyż zakładanie lokat bankowych na wolne środki finansowe jest normalnym racjonalnym zachowaniem Spółdzielni, której celem jest prowadzenie działalności w interesie Jej członków. Oznacza to, że na potrzeby opodatkowania dochodu uzyskane odsetki stanowią przychód z działalności operacyjnej, a nie inwestycyjnej, która mogłaby uzasadniać uznanie ich za przychód z kapitałów pieniężnych.

Do działania w interesie członków obliguje Spółdzielnię art. 1 § 1 Prawa Spółdzielczego. Działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie oraz nabytymi na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą. Należy tutaj podkreślić, że zarządzanie to ogół działań o charakterze faktycznym, prawnym, procesowym i finansowym dotyczących zasobów mieszkaniowych w zakresie ich utrzymania, gospodarowania, rozporządzania. Nieodzowną zaś częścią gospodarowania jest odpowiednia gospodarka finansami podmiotu, prowadzona w sposób najbardziej efektywny, nie przynoszący strat spółdzielni i jej członkom. Dlatego też niewłaściwe było wyłączenie z dochodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi odsetek uzyskanych z lokat bankowych.

Dla skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest nie tylko źródło pochodzenia dochodu, - ale także cel na jaki ów dochód zostanie przeznaczony.

W zakresie opisanych odsetek od lokat (w części naliczonej od środków z tytułu przekształcenia praw do lokali oraz innych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) zdaniem Spółdzielni przesłanka dotycząca źródła dochodu jest niewątpliwie spełniona. W okresie 2007-2010 odsetki uzyskane od lokat bankowych stanowiły element nadwyżki bilansowej, która na podstawie uchwał Walnego Zgromadzenia Spółdzielni przeznaczana była na pokrycie kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w tym fundusz remontowy, co z kolei wyczerpuje warunek dotyczący przeznaczenia dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zaznacza, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), stanowi formę ulgi podatkowej, która narusza zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Jak wynika z treści art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni jest:

Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Spółdzielnia mieszkaniowa - jako podmiot posiadający osobowość prawną - podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z powyższej regulacji, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Uwzględniając jednakże charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy zatem rozumieć:

I tak, związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Uzyskany z tego tytułu dochód - zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - będzie zwolniony z opodatkowania, o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa uzyskiwała przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pochodzące z przekształcenia lokatorskich praw do lokali na prawa własnościowe, w latach 1997-2000 środki te zwiększyły fundusze własne Spółdzielni. Środki pochodzące z przekształceń praw, zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych w okresie od dnia 27 kwietnia 2001 r. do dnia 30 lipca 2007 r. przeznaczane były na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych. Z przedstawionych okoliczności wynika, iż przeważająca część lokowanych środków pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wymaga kwestia, czy w przypadku odsetek od lokat terminowych, których kapitał stanowiły przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym, iż całość uzyskanych odsetek Wnioskodawca przeznacza na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że tego typu przychody, jak odsetki od środków zdeponowanych na lokatach terminowych zaliczane są do kategorii przychodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych i nie można uznać, iż uzyskane zostały z działalności określonej w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy. W tym przypadku posiadanie rachunku terminowego nie jest niezbędne dla prowadzenia działalności związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Powierzone bankom środki pieniężne pozostają bowiem do ich dyspozycji przez dłuższy czas i w konsekwencji tej czynności wypłacane są odsetki.

Niniejszy fakt wyklucza więc zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji cel przeznaczenia uzyskanych środków, gdyż nie został spełniony warunek co do źródła ich pochodzenia.

Rozpatrując niniejszą kwestię, należy w tym miejscu również dodać, że na tle przytoczonych definicji, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba poczynić zastrzeżenie, iż korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, iż analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, iż podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec tego, definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", nie można czynić tego w oderwaniu od innych regulacji funkcjonujących w systemie prawa podatkowego.

Jeśli zatem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność Wnioskodawcy generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez Wnioskodawcę skutkujące powstaniem dochodu powodują, iż zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Reasumując, odsetki od lokaty bankowej w części naliczonej od środków pochodzących z przekształcenia lokatorskich praw do lokali na własnościowe, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych jako dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet jeśli zostaną przeznaczone na cel wskazany w tym artykule i podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na cel na jaki zostaną przeznaczone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.