IPTPB3/423-488/13-3/PM - Zasady rozliczenia w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu lub straty ze sprzedaży przez spółkę dominującą udziałów spółki zależnej wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia dochodu/straty ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą udziałów Spółki Zależnej wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia dochodu/straty ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą udziałów Spółki Zależnej wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 25 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o dokonaniu rejestracji umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 27 września 2013 r. przez SA jako spółkę dominującą (dalej: spółka dominująca) oraz osiem spółek zależnych (dalej: spółki zależne lub każda z osobna jako: spółka zależna).

Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako "X", "Wnioskodawca" lub "Grupa") rozpocznie się 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie trwania X wdrożone mogą zostać rozwiązania restrukturyzacyjne, w których uczestniczyć będą mogły zarówno spółki należące do X, jak i podmioty spoza Grupy, w wyniku których X utraciłaby status podatnika.

Restrukturyzacja może polegać w szczególności na:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody i koszty spółki należącej do X rozpoznane w związku z czynnością powodującą utratę statusu podatnika przez X (np. sprzedażą udziałów w spółce zależnej przez spółkę dominującą powodującą naruszenie warunków wskazanych w art. la ust. 2 pkt 1 lit. b lub lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powinny być uwzględnione w rozliczeniu X jako elementy składowe dochodu lub straty spółki tworzącej X zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty rozpoznane w związku z czynnością powodującą utratę statusu podatnika przez X (np. w związku ze sprzedażą udziałów w spółce zależnej przez spółkę dominującą powodującą naruszenie warunków wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b lub lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powinny być uwzględnione w rozliczeniu X jako elementy dochodu lub straty spółki tworzącej X zgodnie z art. 7a ww. ustawy, nie zaś danej spółki jako oddzielnego podatnika.

Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej

Zgodnie z art. la ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

W dalszej kolejności ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje warunki, które są konieczne dla uzyskania i utrzymania statusu podatkowej grupy kapitałowej - na mocy art. 1a ust. 2 ww. ustawy podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Jednocześnie na mocy art. 1a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 4, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Natomiast art. 1a ust. 10 ww. ustawy stanowi, że w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Ponadto, w myśl art. 8 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych.

Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

Zasady ustalania wyniku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej

Zgodnie z art. la ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Podatkowa grupa kapitałowa może być uważana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o ile zostaną spełnione ściśle określone przesłanki wskazane w art. 1a tej ustawy.

Artykuł 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodami poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową są, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ww. ustawy, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, wówczas różnica jest stratą. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, kosztów i strat wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1-5 tej ustawy.

Rozpoznawanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z kolei art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania ww. przychodu, do którego nie stosuje się m.in. przepisu ust. 3a, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Data poniesienia kosztu uzyskania przychodów powinna być ustalona w sposób wskazany w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Moment rozpoznania przychodów i kosztów w związku z czynnością powodującą utratę statusu podatnika przez X

W ocenie Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisów wynika, że utrata statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową wywołuje konsekwencje dopiero od dnia następującego po dniu, w którym doszło do naruszenia skutkującego ustaniem bytu podatkowej grupy kapitałowej - dopiero bowiem dzień następujący po dniu, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła status podatnika jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy w każdej ze spółek wchodzących dotychczas w skład grupy.

W rezultacie, skoro czynność, która powoduje utratę statusu X ma miejsce w ostatnim dniu roku podatkowego X, rozliczenia kosztów i przychodów związanych z tą czynnością należy dokonać w rozliczeniu X, a nie w rozliczeniu spółek będących stronami transakcji jako niezależnych podmiotów.

Przykładowo, w sytuacji sprzedaży przez spółkę dominującą ponad 5% udziałów podmiotowi spoza X, spółka dominująca powinna zasadniczo rozpoznać w dniu sprzedaży (czyli ostatnim dniu roku podatkowego X) przychód w wysokości ceny (zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Jednocześnie wynik podatkowy spółki dominującej ustalony z uwzględnieniem powyższych przychodów i kosztów będzie stanowił element składowy wyniku podatkowego X, stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty rozpoznane w związku z czynnością powodującą utratę statusu podatnika przez X (np. w związku ze sprzedażą udziałów w spółce zależnej przez spółkę dominującą powodującą naruszenie warunków wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b lub lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powinny być uwzględnione w rozliczeniu X jako elementy dochodu lub straty spółki tworzącej X zgodnie z art. 7a ww. ustawy.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlanie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-119/13-7/RS, w której organ podatkowy uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, według którego: "W przypadku sprzedaży udziałów/akcji w Spółce Zależnej tworzącej Podatkową Grupę Kapitałową, dochód (bądź też ewentualna strata) powinien (powinna) być uwzględniony (-a) w rozliczeniu podatkowym PGK" i odstąpił od uzasadnienia;

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 grudnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-1182/12-3/AB, w której organ podatkowy uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "zrealizowany przez Spółkę "zysk" albo "strata" na transakcji sprzedaży 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT (rozumiany odpowiednio jako dodatnia - w przypadku "zysku", albo ujemna - w przypadku "straty" różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu sprzedaży tych udziałów) - Spółka, jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową, powinna uwzględnić - jako elementy składowe dochodu albo straty Spółki będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej" i odstąpił od uzasadnienia;

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 23 lipca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-375/12/SD, w której organ podatkowy stwierdził, że: "dochód zrealizowany ze sprzedaży akcji w spółce zależnej należącej do Podatkowej Grupy Kapitałowej, bądź też ewentualna strata, powinien (powinna) zostać ujęty (ujęta) w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej."

Reasumując powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska błędnie wskazał na przepis art. 8 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, że niniejsza regulacja nie istnieje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz że przedmiotem wniosku była kwestia dotycząca opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej, uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.