IPTPB3/423-477/13-2/IR - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu powstałego z tytułu umorzenia pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na budowę środków trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z tytułu umorzenia pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na budowę środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z tytułu umorzenia pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na budowę środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest Spółką prawa handlowego.

Przedmiotem działania Spółki (zgodnie z aktem założycielskim) jest m.in.:

* produkcja i dystrybucja ciepła,

* pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody,

* odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

W związku z prowadzeniem tego rodzaju działalności Spółka ma możliwość korzystania z pożyczek z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na budowę nowych środków trwałych. Spółka uzyskała takie pożyczki w latach wcześniejszych na konkretne cele wskazane w umowie pożyczki. Obecnie Spółka uzyskała umorzenie jednej z pożyczek, (kolejne prawdopodobnie uzyska w latach następnych). Warunkiem uzyskania umorzenia jest wydatkowanie tej kwoty na realizację kolejnego zadania ekologicznego - budowę środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane umorzenie pożyczki z WFOŚiGW na budowę środków trwałych jest zwolnione z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzona pożyczka stanowi przychód z działalności gospodarczej wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a (nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie), otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Przepis ten dotyczy opisanej sytuacji zachodzącej w Spółce: częściowego umorzenia pożyczki zaciągniętej w WFOŚiGW na budowę środka trwałego mającego służyć ochronie środowiska. Zatem w dniu, w którym Fundusz dokona takiego umorzenia, powstanie przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Równocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych, zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W omawianym przypadku zwrot wydatków poniesionych na budowę środka trwałego dokonał się przez częściowe umorzenie pożyczki, z której finansowano ten środek trwały. Zgodnie z ww. przepisem odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych zwróconym Spółce (w formie częściowego umorzenia pożyczki) nie będą kosztem uzyskania przychodu i nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem, począwczy od miesiąca, w którym umorzona zostanie część pożyczki zaciągniętej w WFOŚiGW kwotę odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej pozostaje przypadająca na dany środek trwały kwota umorzonej pożyczki do wartości początkowej tego środka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - stanowi przychód, a wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową - "umorzenie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki, Wnioskodawca powołał się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z treści przepisu wynika, że aby przychód/dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Wbrew twierdzeniu Spółki, nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia. Należy bowiem wskazać, że umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań), a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (nieodpłatne świadczenie).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że kwota umorzonej pożyczki przeznaczona na realizację zadania, tj. wytworzenie lub nabycie nowych środków trwałych, nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Końcowo należy wskazać, że tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego wyłączenia z kosztów podatkowych - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej kwocie umorzenia, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.