IPTPB3/423-472/13-4/IR - Zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu oraz obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a tej ustawy.

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 6 marca 2014 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPB3/423-472/13-4/IR Zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu oraz obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a tej ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 26 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1),

* obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2)

- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestniczenia w umowie cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu).

Spółka Akcyjna, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Bank) Umowę o Prowadzenie Struktury Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków (dalej: Umowa).

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy (kapitałowej) (dalej: Uczestnicy), przy czym będą to zarówno polscy rezydenci podatkowi, jak i podmioty mające status nierezydentów.

Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, że na podstawie Umowy Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash poolingu.

Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej Rachunek), z przyznanym przez Bank limitem zadłużenia (dalej: Limit Dzienny). Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach Bank będzie przechowywał środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Strukturą zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej, jak i w walutach obcych (jednej wybranej).

W ramach Umowy jeden z Uczestników zostanie wybrany tzw. Koordynatorem. Koordynator może być rezydentem lub nierezydentem podatkowym. Rozliczenia w strukturze będą dokonywane za pomocą dodatkowego rachunku otwartego na rzecz Koordynatora, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej: Rachunek Koordynatora), z przyznanym przez Bank limitem zadłużenia (dalej: Debet Techniczny) oraz za pomocą dodatkowego rachunku otwartego na rzecz Koordynatora, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej: Rachunek Pomocniczy), z udostępnionym przez Bank limitem zadłużenia (dalej: KRB).

Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego). Uczestnicy udzielą Bankowi nieodwołalnego poręczenia za wszelkie zobowiązania Koordynatora wynikające z Umowy do określonego limitu. Podobnie Koordynator udzieli Bankowi nieodwołalnego poręczenia za wszelkie zobowiązania każdego z Uczestników wynikające z Umowy do - z góry określonej - kwoty maksymalnej.

Struktura cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tekst jedn.: zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynatora. Bilansowanie sald na rachunkach bankowych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego.

Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Koordynator - Uczestnik (Uczestnik - Koordynator), tzn. Koordynator będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika (albo odpowiednio: Uczestnik wstąpi w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Koordynatora).

Zgodnie z Umową na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą się odbywały automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie spłata wierzytelności subrogacyjnych. Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności poszczególni Uczestnicy (w tym Koordynator) będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności.

Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynatora. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uzna Rachunek Pomocniczy kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek Koordynatora kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Kredytu w Rachunku Pomocniczym.

Bank będzie upoważniony do dokonywania, w imieniu każdego z Uczestników, potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Koordynatora z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Wspomniane wyżej odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego, będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń, pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania, w imieniu i na rzecz Uczestników będących dłużnikami, kwot pozostałych do zapłaty na rzecz Uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej, a nie potrąconych odsetek.

Zgodnie z Umową, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników (w tym Koordynatora) określone opłaty miesięczne.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy. Zmiana formy prawnej (przekształcenie ze spółki z o.o. na spółkę akcyjną) nastąpiło w dniu 1 sierpnia 2013 r. Cały wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie praw i obowiązków Wnioskodawcy.

Rok podatkowy Spółki obecnie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Umowa z Bankiem nie została jeszcze zawarta więc Spółka nie może wskazać którego roku podatkowego miałaby dotyczyć interpretacja. Najwcześniejszym rokiem podatkowym do jakiego otrzymana interpretacja mogłaby się odnosić jest rok 2014.

Jako podmiot występujący w relacjach, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do transakcji dokonywanych z innymi spółkami kapitałowymi, w których pośrednio lub bezpośrednio udziały w kapitale zakładowym posiada bezpośredni akcjonariusz Spółki, Wnioskodawca sporządza po przekroczeniu limitów wskazanych w art. 9a ww. ustawy do dokonywanych transakcji, dokumentację podatkową stosowanych cen w transakcjach z podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku odsetki wypłacane w ramach Umowy nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

2. Czy rozliczenia pomiędzy Uczestnikami nie podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu),

Ad. 1

Stosunki pomiędzy Uczestnikami oraz Koordynatorem wynikające z Umowy nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym odsetki wypłacane przez Spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, przepisom o niedostatecznej kapitalizacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych pożyczkobiorcy przez następujących pożyczkodawców (tzw. "kwalifikowanych pożyczkodawców"):

* udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;

* dwóch lub więcej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;

* spółkę siostrzaną, tzn. jeśli ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) spółki udzielającej i otrzymującej pożyczkę (kredyt).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa powyżej rozumiana jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Dodatkowo, przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokatę.

W przekonaniu Spółki powyższy przepis oznacza, że za udzielającego pożyczkę dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji należy uznać taki podmiot, który w drodze jakiejkolwiek umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określoną kwotę pieniędzy.

Zdaniem Spółki Umowa, w stosunku pomiędzy Uczestnikami i Koordynatorem, nie będzie nosiła znamion umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przytoczonego powyżej), gdyż w chwili zawarcia Umowy żaden z Uczestników, a także Koordynator nie zobowiąże się do przeniesienia na rzecz innego Uczestnika określonej kwoty pieniędzy (w momencie zawarcia Umowy żaden z Uczestników nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości pokryje dług innego Uczestnika/Koordynatora wobec Banku). Oznacza to, że Spółka jako Uczestnik zawartej Umowy nie dokonuje przekazania (udostępnienia) środków pieniężnych za odpłatnością innej spółce Uczestnikowi, lecz spłaca dług innego Uczestnika wobec Banku jako świadczącego usługę. W ramach zawartej Umowy będzie dochodziło do licznych transakcji, ale z Bankiem jako świadczeniodawcą usługi zarządzania strukturą a nie z poszczególnymi jej Uczestnikami.

Należy zauważyć, że każdy z Uczestników zawrze z Bankiem Umowę, na mocy której Bank udostępni danemu Uczestnikowi Limit Dzienny w Rachunku, który - co do zasady - mógłby być uznany za pożyczkę dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Tym niemniej z uwagi na fakt, że Bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą dla żadnego z Uczestników, ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie znajdą zastosowania.

Spółka podkreśla, że tytułem prawnym powstania zobowiązania pomiędzy Koordynatorem a Uczestnikami są wzajemne poręczenia spłaty kredytu wobec Banku (Bank udzieli każdemu z Uczestników Limitu Dziennego w Rachunku). Oznacza to, że to Bank będzie kredytodawcą. Odzwierciedleniem tego faktu będzie sposób podziału odsetek pomiędzy Uczestnikami oraz Koordynatorem. Kwota odsetek, którymi Rachunek Pomocniczy Koordynatora zostanie obciążony lub uznany, podlegać będzie podziałowi pomiędzy Uczestników odpowiednio poprzez uznanie lub obciążenie ich rachunków.

Podział odsetek będzie dokonywany stosownie do udziału każdego z Uczestników w powstałych każdego dnia roboczego dodatnich lub ujemnych saldach na Rachunku Pomocniczym Koordynatora. Mając na względzie fakt, że saldo na Rachunku Pomocniczym jest odzwierciedleniem sald Uczestników na ich Rachunkach, kwota odsetek otrzymana/zapłacona przez każdego Uczestnika będzie odpowiadać proporcjonalnie odsetkom, które Uczestnik zapłaciłby na rzecz Banku. Niemniej z uwagi na fakt, że w ramach Umowy wszelkie rozliczenia będą się dokonywały poprzez Rachunek Pomocniczy, pozwoli to Uczestnikom uzyskać korzystniejsze oprocentowanie ich dziennych sald na Rachunkach. Fakt, że rozliczenia odsetkowe będą dokonywane przy wykorzystaniu Rachunku Pomocniczego nie zmienia faktu, że odsetki płacone w ramach Umowy będą miały charakter odsetek bankowych (są efektem rozliczeń pomiędzy Bankiem a Uczestnikami).

Spółka wskazuje, że uczestnictwo w systemie będzie polegało na spłacie powstałego zadłużenia wraz z odsetkami naliczonymi na koniec dnia przez inne podmioty uczestniczące w systemie. Następstwem prawnym dokonywanych codziennie spłat zaciągniętych przez innych Uczestników Umowy w rachunkach kredytów na rzecz Banku będzie nabywanie od Banku przysługujących mu wierzytelności oraz związanych z nimi odsetek.

Uczestnik Umowy dysponujący nadwyżką finansową na swoim rachunku, na koniec każdego dnia, w zamian za spłacenie cudzego długu (długu innego Uczestnika), nabędzie także prawo do naliczonych od tego długu odsetek, które fizycznie otrzyma na swój rachunek z końcem miesiąca. Odsetki te naliczane mają być na bazie dziennej przez Bank, ale przez ich spłacenie na rzecz Banku przez Uczestnika Umowy, efektywnie będą one wypłacane na koniec miesiąca Uczestnikowi, który dokona spłaty wierzytelności Banku wobec innego Uczestnika Umowy. Co istotne odsetki te w ramach zawartej Umowy oraz dokonanej czynności subrogacji, wypłacane będą przez Bank, bo od Banku zostaną nabyte.

W tym miejscu według Spółki podnieść należy również to, że samo osiągnięcie korzyści z uczestnictwa w określonego rodzaju umowie zawartej z podmiotem niepowiązanym (Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawcy ani innych spółek Uczestników struktury) nie powoduje, że między Uczestnikami Umowy dochodzi do zawarcia transakcji, a nade wszystko nie jest to transakcja pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki stosunki pomiędzy Uczestnikami oraz Koordynatorem wynikające z Umowy nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym odsetki wypłacane przez Spółkę nie będą podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że opisane wyżej stanowisko jest całkowicie zgodne z poglądem prezentowanym przez Dyrektorów Izb Skarbowych, którzy działając w imieniu Ministra Finansów wydają interpretacje indywidualne prawa podatkowego dla podatników uczestniczących w strukturach typu cash pooling.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., nr IPPB5/423-877/11-3/JC, czytamy, co następuje: "Zatem, nie można w rozważanym przypadku mówić o umowie pożyczki w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż w ramach wielostronnej, kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, jaką jest przedmiotowa usługa cash poolingu, dochodzi do powstania wzajemnych wierzytelności/długu pomiędzy Uczestnikami w oparciu o nazwane w Kodeksie cywilnym czynności (tekst jedn.: przelew wierzytelności lub przejęcie długu), inne niż umowa pożyczki.

(...) W żadnym momencie nie dojdzie do bezpośredniego przepływu środków pomiędzy Uczestnikami cash poolingu, co oznacza, że Uczestnicy w ramach grupy kapitałowej nie dokonują pomiędzy sobą żadnych bezpośrednich transakcji. To Bank oblicza oprocentowanie od salda skonsolidowanego na Rachunku głównym i to Bank alokuje odsetki na odpowiednie rachunki bieżące Uczestników. Z kolei Bank oferujący przedmiotową usługę cash poolingu nie jest powiązany z innymi Uczestnikami systemu.

W kontekście powyższego, odsetki płacone przez Spółkę w ramach Umowy cash poolingu nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez Spółkę na podstawie Umowy o zarządzanie płynnością finansową w przypadku wystąpienia salda ujemnego na Jej rachunku, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Odsetki te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych."

Takie samo stanowisko według Spółki znajduje się również m.in. w następujących interpretacjach podatkowych: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. (nr IPPB5/423-761/11-3/JC), oraz z dnia 4 października 2011 r. (nr IPPB5/423-755/11-2/JC), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r. (nr ILPB3/423-286/11-6/JG) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2011 r. (nr ITPB3/423-214b/11/DK).

Ad. 2

Zdaniem Spółki rozliczenia pomiędzy Uczestnikami nie podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.

określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2.

określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3.

metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4.

określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

5.

wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

6.

określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.

100 000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2.

30 000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3.

50 000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, jeżeli:

1.

podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2.

osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3.

te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo

4.

podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

5.

te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższego wyraźnie wynika według Spółki, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

W tym miejscu według Spółki podnieść należy również to, że samo osiągnięcie korzyści z uczestnictwa w określonego rodzaju umowie zawartej z podmiotem niepowiązanym (Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawcy ani innych spółek Uczestników struktury) nie powoduje, że między Uczestnikami Umowy dochodzi do zawarcia transakcji: Jeżeli taka byłaby intencja ustawodawcy, wprowadziłby obowiązek dokumentowania wszelkich transakcji przynoszących korzyści, a nie tylko tych w ramach, których dochodzi do transferu środków pieniężnych i to pomiędzy podmiotami szczególnie kwalifikowanymi. Tak szczególna kwalifikacja opisana została w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez określenie ściśle wskazanych powiązań kapitałowych i osobowych. Oznaczałoby to przykładowo konieczność dokumentowania transakcji zawieranych z niepowiązanym kapitałowo bankiem, tylko z tego powodu, że spółki z tej samej grupy kapitałowej mają rachunki w tym samym banku i nie płacą prowizji za przelew środków pieniężnych ze swojego rachunku na rachunek spółki z grupy w tym samym banku, co jest sytuacją niemalże powszechną. Aby powstał obowiązek sporządzenia dokumentacji musi dojść do transakcji oraz w wykonaniu tej transakcji musi dojść do transferu środków pieniężnych pomiędzy jej stronami a nie tylko do uzyskania korzyści z uczestnictwa w tej samej usłudze z tym samym bankiem, co inne spółki funkcjonujące w tej samej grupie kapitałowej.

W ocenie Spółki nie sposób uznać wzajemnych relacji Uczestników wynikających z Umowy za kupno lub sprzedaż towarów bądź usług, czyli zakwalifikować ich jako przeprowadzanie transakcji. Brak istnienia transakcji pomiędzy Uczestnikami oznacza, że będzie spełniony pierwszy z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których to zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. A zatem Spółka uważa, że nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdarzenie przyszłe o interpretację którego zwróciła się Spółka, dotyczy umowy jaka ma być zawarta z instytucją finansową, tj. podmiotem niepowiązanym, na świadczenie określonego rodzaju usługi przez ten podmiot. Usługobiorcami tej usługi mogą też być inne spółki z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Są to podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, przedmiotem interpretacji winna być umowa zawarta z Bankiem i tylko ta transakcja winna podlegać ocenie w świetle zadanego przez Spółkę pytania.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektorów Izby Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, interpretacja indywidualna wydana w dniu 3 października 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-658/11-6/JC), czy też w dniu 15 kwietnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-31d/11/PS).

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1),

* jest nieprawidłowe

w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy określenia "zadłużenie". Z uwagi na powyższe przy interpretacji tych przepisów zasadne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej i systemowej.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie "zadłużenie" nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Zdaniem tutejszego Organu, pojęcie "zadłużenie" zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji "zobowiązania" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia "zadłużenie" przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia "zadłużenie", przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia "pożyczka". Z powyższego wynika, że ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu "zadłużenie" innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, że również na gruncie prawa cywilnego pojęcia "dług" i "dłużnik" odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych, z których "dług" (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie "zadłużenie" jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

W analizowanych przepisach mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Powyższe wskazuje, że wartość zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego spółki ustala się z uwzględnieniem każdego istniejącego na moment zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Zatem, pojęcie "wartość zadłużenia" obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostaw towarów i usług.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę - o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 - rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Powołany przepis art. 16 ust. 7b ww. ustawy, definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Bank) Umowę o Prowadzenie Struktury Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków. Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy (kapitałowej). Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, że na podstawie Umowy Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash poolingu. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. W ramach Umowy jeden z Uczestników zostanie wybrany tzw. Koordynatorem. Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego). Struktura cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tekst jedn.: zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynatora. Bilansowanie sald na rachunkach bankowych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Koordynator - Uczestnik (Uczestnik - Koordynator), tzn. Koordynator będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika (albo odpowiednio: Uczestnik wstąpi w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Koordynatora). Zgodnie z Umową na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą się odbywały automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie spłata wierzytelności subrogacyjnych. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynatora. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uzna Rachunek Pomocniczy kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek Koordynatora kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Kredytu w Rachunku Pomocniczym. Bank będzie upoważniony do dokonywania, w imieniu każdego z Uczestników, potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Koordynatora z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń, pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania, w imieniu i na rzecz Uczestników będących dłużnikami, kwot pozostałych do zapłaty na rzecz Uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej, a nie potrąconych odsetek. Jako podmiot występujący w relacjach, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do transakcji dokonywanych z innymi spółkami kapitałowymi, w których pośrednio lub bezpośrednio udziały w kapitale zakładowym posiada bezpośredni akcjonariusz Spółki, Wnioskodawca sporządza po przekroczeniu limitów wskazanych w art. 9a ww. ustawy do dokonywanych transakcji, dokumentację podatkową stosowanych cen w transakcjach z podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Opisana we wniosku Umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanej Struktury na koniec dnia Koordynujący dokonywał będzie spłaty długów wszystkich Uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich kredytów lub Uczestnicy systemu spłacać będą długi Koordynującego z tytułu wykorzystania kredytu przyznanego Koordynującemu, a następnego dnia nastąpią transfery zwrotne, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, ponieważ stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć jednak należy, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, skutkując koniecznością wyłączenia odsetek płaconych przez Spółkę od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w sytuacji, w której na dzień zapłaty odsetek podatnik nie byłby zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z zawarciem Umowy o Prowadzenie Struktury Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, ponieważ zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Umowy o Prowadzenie Struktury Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą znaleźć zastosowanie.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia czy rozliczenia pomiędzy Uczestnikami podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zważyć należy co następuje.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu.

Na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.

100 000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2.

30 000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3.

50 000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.

dochodzi do transakcji,

2.

transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz

3.

łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musi wystąpić transakcja oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach usługi cash poolingu.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki).

Nawet zatem w przypadku, gdy w ramach umowy cash poolingu dochodzi do wstąpienia z mocy prawa w pozycję prawną wierzyciela długu (czyli subrogacji), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zatem w ocenie tutejszego Organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach Umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.

podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2.

osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3.

te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo

4.

podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

5.

te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W ocenie Spółki nie sposób uznać wzajemnych relacji Uczestników wynikających z Umowy za kupno lub sprzedaż towarów bądź usług, czyli zakwalifikować ich jako przeprowadzanie transakcji. Według Spółki brak istnienia transakcji pomiędzy Uczestnikami oznacza, że nie będzie spełniony pierwszy z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których to zależy obowiązek sporządzania dokumentami podatkowej. A zatem, Spółka uważa, że nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższym nie można się zgodzić.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany.

Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, czy pool leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustała niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Zatem, odnośnie zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do omawianej Umowy cash poolingu, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach cash poolingu odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z systemu cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w strukturze cash poolingu, na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość transakcji między Uczestnikami Struktury przekroczy w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 tej ustawy. Wnioskodawca zobowiązany też jest do udokumentowania transakcji dokonywanych pomiędzy nim a Koordynatorem, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, że interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych Uczestników struktury cash poolingu.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl