IPTPB3/423-471/12-8/14-S/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt.... (data wpływu 25 maja 2014 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2012 r. (data wpływu 27 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.), oraz pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 3 kwietnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym w momencie sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2012 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym w momencie sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 30 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-471/12-2/PM (doręczonym w dniu 4 lutego 2013 r.), oraz pismem z dnia 22 marca 2013 r. (doręczonym w dniu 25 marca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania dniu 11 lutego 2013 r. oraz 3 kwietnia 2013 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (data nadania w polskiej placówce pocztowej 8 lutego 2013 r. i 2 kwietnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. Spółka X S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest jednym z największych regionalnych producentów piwa w Polsce wchodzącym w skład grupy kapitałowej X.

2. Wnioskodawca na podstawie umowy najmu z dnia 16 października 2006 r. (dalej: umowa najmu) wynajmował od X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości (dalej: X) budowle i budynki znajdujące się przy ul. X w X na działkach o nr 3/6 i nr 3/20.

3. W związku z umową najmu Wnioskodawca ponosił nakłady na utrzymanie tej nieruchomości - bieżące naprawy oraz nakłady na dostosowanie wynajmowanych budynków i budowli do własnych potrzeb. W szczególności w 2010 r. i 2011 r. Wnioskodawca dokonał nakładów - w 2010 r. w kwocie 1 970 461 zł 22 gr, w 2011 r. 3 870 zł. Wnioskodawca dokonał również nakładów w budowle - w 2010 r., w plac 273 109 zł 05 gr, w drogę dojazdową 211 823 zł 12 gr. Inwestycja w obcym środku trwałym w budynki jest przez Spółkę amortyzowana stawką 10% rocznie, natomiast w budowle 4,5% rocznie.

4. W umowie najmu strony wyłączyły możliwość rozliczenia wartości poczynionych przez najemcę inwestycji w chwili zakończenia umowy najmu. Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie zostały również zaliczone na poczet czynszu za wynajmowane budynki i budowle.

5. W dniu 29 lipca 2009 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę kupna prawa użytkowania wieczystego (dalej: Umowa) wyżej wymienionych działek, wraz z własnością znajdujących się na nich budynków (magazynów), budowli (m.in. plac, droga dojazdowa i rampa przeładunkowa) i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności (dalej: Nieruchomości).

6. W umowie strony zobowiązały się do zawarcia umowy kupna (dalej: Umowa kupna) wyżej wymienionego prawa użytkowania wieczystego i praw własności do dnia 31 grudnia 2012 r. za cenę 7 100 000 zł. Ostatnia rata w wysokości 800 000 zł powinna była zostać zapłacona przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2012 r., co też zostało zrobione.

7. Po nabyciu Nieruchomości na podstawie Umowy kupna Wnioskodawca planuje dokonać dalszej sprzedaży praw własności wraz z prawami użytkowania wieczystego na rzecz Spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: X), która jest spółką powołaną do zarządzania nieruchomościami w ramach spółek należących do grupy kapitałowej X. Odsprzedaż do X nastąpi w tym samym miesiącu, w którym nastąpił zakup praw od X. Cena, która zostanie zastosowana w umowie odsprzedaży do X ustalona zostanie przez biegłego według cen rynkowych na dzień sprzedaży Nieruchomości.

8. Nabycie Nieruchomości od X i jej późniejsze zbycie do X nastąpiło więc przed całkowitym zamortyzowaniem poniesionych nakładów inwestycyjnych.

9. Ze względu na fakt, że pomiędzy dniem nabycia Nieruchomości od X a dniem zbycia do X nie upłynie okres 1 roku używania Nieruchomości nie zostanie ona zaliczona przez Wnioskodawcę do środków trwałych i Wnioskodawca nie rozpocznie jej amortyzacji dla celów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość, której dotyczy wniosek, została sprzedana na mocy umowy z dnia 28 grudnia 2012 r. (repertorium A Nr...). Sprzedającym był Wnioskodawca a kupującym Spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku zatem z zaistniałą sprzedażą należy zmienić klasyfikację wniosku z dnia 24 grudnia 2012 r. w części E.1 z pozycji 50 (zdarzenie przyszłe) na pozycję 49 (zaistniały stan faktyczny). Opisany we wniosku stan faktyczny na chwilę składania uzupełnienia bowiem już zaistniał.

Umowa najmu z dnia 16 października 2006 r. (dalej: Umowa Najmu) zawarta pomiędzy X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wynajmującym) a Spółką (najemcą) została zawarta na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem 6 - miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca (§ 9 Umowy Najmu). Zgodnie natomiast z Aneksem nr 5 do Umowy Najmu jej strony postanowiły w § 6, że zmieniają brzmienie § 9 Umowy Najmu poprzez dodanie do jego treści punktu 2 w brzmieniu: "9.2. Wynajmujący zobowiązuje się do nie rozwiązania Umowy Najmu do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, o której mowa w akcie notarialnym Rep. A Nr XX".

Podsumowując, Umowa Najmu między stronami została zawarta na czas nieokreślony, a minimalny okres, do którego miała obowiązywać był wyznaczony na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, o której mowa w akcie notarialnym Rep. A Nr XX, a więc umowy sprzedaży Nieruchomości przez X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sytuacji Spółka będąc dotychczasowym najemcą Nieruchomości opisanej we wniosku, na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dnia 17 grudnia 2012 r., repertorium A Nr XX (dalej: Umowa Zakupu), stała się jednocześnie właścicielem tej Nieruchomości. A zatem w wyniku zawarcia Umowy Zakupu doszło do integracji stron Umowy w ten sposób, że dotychczasowy najemca stał się jednocześnie wynajmującym. Jako, że zaszła tożsamość stron Umowy Najmu, Umowa Najmu uległa automatycznemu rozwiązaniu.

Wnioskodawca wskazuje, że nie doszło do rozwiązania Umowy Najmu poprzez osobny dokument (w formie pisemnej) bowiem Spółka uznała, że w dniu 17 grudnia 2012 r. z uwagi na fakt, że stała się ona właścicielem wynajmowanej dotychczas Nieruchomości, wypowiedzenie Umowy Najmu nie jest w ogóle konieczne, z tym bowiem dniem Umowa Najmu faktycznie wygasa.

Podsumowując, do automatycznego rozwiązania Umowy Najmu doszło w tym samym dniu, w którym Wnioskodawca podpisał Umowę Zakupu, tj. stał się właścicielem Nieruchomości, tj. 17 grudnia 2012 r. Natomiast zbycie Nieruchomości do X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło po tym, jak fakt nabycia Nieruchomości przez Spółkę i tym samym zmiany właściciela, został odzwierciedlony w księdze wieczystej tej Nieruchomości.

Ponadto wskazano, że Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i sprzedażą napojów alkoholowych (piwa). Wnioskodawca nie prowadzi zatem działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami.

W ramach grupy kapitałowej, do której należy między innymi Wnioskodawca, została utworzona spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się właśnie zarządzaniem oraz wynajmem i dzierżawą nieruchomości.

W 2009 r. Spółka zawarła z syndykiem masy upadłości X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę przedwstępną (dalej: Umowa Przedwstępna) sprzedaży Nieruchomości, która określiła na jakich warunkach dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej oraz, że Spółka ma zawrzeć ostateczną umowę zakupu Nieruchomości do dnia 31 grudnia 2012 r., co też uczyniła. W związku z podpisaniem przez Spółkę Umowy Przedwstępnej tylko Spółka miała prawo do zawarcia Umowy Zakupu (tekst jedn.: umowy przyrzeczonej). Co więcej, Umowa Przedwstępna nie przewidywała, że właściwa umowa może być zawarta przez inny podmiot aniżeli przez Spółkę. Z tego też powodu Nieruchomość nie mogła być zakupiona przez X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a musiała być zakupiona przez Spółkę. Ponieważ jednak, tak jak wskazano powyżej. Spółka nie zajmuje się zarządzaniem nieruchomościami i prowadzeniem prac budowlanych, a znajdujące się na gruncie budynki i budowle z uwagi na ich stan techniczny wymagają poczynienia niezbędnych nakładów, decyzją zarządu Spółki nieruchomość została zbyta do X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako tej spółki, w zakresie działania której takie czynności się znajdują. Do zbycia doszło w możliwie najkrótszym czasie, tj. jak tylko zarejestrowano zmianę właściciela Nieruchomości w sądzie.

Zatem podsumowując, opisana we wniosku sprzedaż była podyktowana faktem podziału obowiązków w ramach grupy kapitałowej i okolicznością, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, bowiem prowadzi ją utworzona specjalnie w tym celu inna spółka.

Następnie Wnioskodawca poinformował, że Spółka zawarła umowę najmu Nieruchomości z X 16 października 2006 r. Umowa ta była wielokrotnie aneksowana przede wszystkim w zakresie objęcia umową najmu dodatkowej powierzchni w ramach Nieruchomości oraz zmiany wysokości czynszu najmu. Aneksem nr 4 z dnia 2 stycznia 2009 r. strony umowy najmu ustaliły, że Spółka dokona remontu i napraw wynajmowanej Nieruchomości, ale również, że Spółka będzie mogła dokonać na Nieruchomości inwestycji. Ani jednak koszt wykonanych napraw czy remontów, ani koszty poniesionych nakładów inwestycyjnych, zgodnie z pkt 3 Aneksu nr 4 z dnia 2 stycznia 2009 r., nie miał być Spółce w żaden sposób zwrócony, tj. Spółka nie otrzymała zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, ani w momencie faktycznego wygaśnięcia umowy najmu, ani nakłady te nie były również ujmowane w rozliczeniu wg art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93; dalej: "k.c."). W punkcie 3 powołanego powyżej Aneksu wyraźnie zastrzeżono, że wynajmujący (czyli X) zatrzyma ulepszenia bez obowiązku ich zwrotu oraz bez obowiązku zapłaty sumy odpowiadającej ich wartości.

Po zawarciu wyżej opisanego Aneksu do umowy najmu Spółka przystąpiła do prac remontowych, naprawczych i modernizacyjnych, a opisana we wniosku inwestycja w obcym środku trwałym objęła zarówno modernizację budynku, drogi dojazdowej, a także placu przy magazynie. Pozycja inwestycji w obcym środku trwałym została wprowadzona przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych w miesiącu grudniu 2010 r. - przyjęcie inwestycji do używania. W związku z powyższym amortyzacja opisanej we wniosku inwestycji w środku trwałym rozpoczęta została od miesiąca stycznia 2011 r.

Spółka zawarła umowę najmu Nieruchomości z X dnia 16 października 2006 r. Nakłady inwestycyjne na Nieruchomość zostają przez Spółkę poczynione dopiero w 2010 r. po podpisaniu w dniu 2 stycznia 2009 r. opisanego powyżej Aneksu nr 4 do umowy najmu, w którym strony uzgodniły, że wszelkie nakłady inwestycyjne zostaną poczynione na koszt Spółki i nie zostaną Jej w żaden sposób zwrócone.

Około pół roku po podpisaniu Aneksu nr 4 do umowy najmu, strony zawarły dnia 29 lipca 2009 r. w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: "Umowa przedwstępna"), w której określono cenę za działki nr 3/6 i 3/5 wraz z własnością znajdujących się na nich budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności.

Cena ta została uzgodniona przez strony na kwotę 7 100 000 zł, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 801 000 zł. Określona w lipcu 2009 r. cena za Nieruchomość nie mogła więc na tamten moment uwzględniać poczynionych nakładów inwestycyjnych, takowych bowiem jeszcze w roku 2009 nie było.

Zgodnie z treścią Umowy przedwstępnej i oświadczenia syndyka masy upadłościowej w niej zawartym, cena przedmiotów sprzedaży, których dotyczyła Umowa przedwstępna nie była mniejsza od ceny oszacowania, która wynikała z operatu szacunkowego zamówionego przez syndyka X z ustalenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym na działce nr 3/5 przy ul. X w X i operatu szacunkowego z ustalenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym na działce 3/6 przy ulicy X w X - sporządzonych w czerwcu 2009 r. Operat ten również więc nie mógł brać pod uwagę poczynionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych, bowiem zostały one dokonane dopiero w roku 2010.

W tym miejscu należy podkreślić, że Umowa przedwstępna została zawarta 29 lipca 2009 r., natomiast umowa przyrzeczona sprzedaży Nieruchomości (dalej: "Umowa przyrzeczona") na rzecz Wnioskodawcy dnia 17 grudnia 2012 r., a zatem odstęp czasowy pomiędzy podpisaniem Umowy przedwstępnej a zawarciem Umowy przyrzeczonej wyniósł ponad 3 lata. Mając na uwadze tak znaczny upływ czasu trudno było przewidzieć, już na etapie zawierania przez strony Umowy przedwstępnej, to jakie nakłady inwestycyjne i w jakiej wysokości będą musiały być poniesione przez Spółkę. Co za tym idzie wysokość skalkulowanej wówczas ceny nie uwzględniała jako odrębnego elementu ceny wartości nakładów jakie Spółka poniosła na inwestycję w obcym środku trwałym. Ponadto biorąc pod uwagę, że nakłady te były poczynione na koszt Spółki i zgodnie z Aneksem nr 4 do umowy najmu nie były jej zwracane przez X nie byłoby logicznym, aby cena za Nieruchomość była kalkulowana tak, by jeszcze objąć te właśnie nakłady.

Powyższe uwagi, co do tego, że ustalona przez strony cena nie mogła uwzględniać poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych nie oznacza, że wolą stron nie było ich przeniesienie. X z mocy samego prawa stał się właścicielem poczynionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych, pomimo że zgodnie z Aneksem nr 4 do umowy najmu nie musiał w żaden sposób zwracać Spółce wartości poniesionych nakładów. Ani Umowa przedwstępna, ani Umowa przyrzeczona nie odnoszą się wprost do przeniesienia nakładów inwestycyjnych, gdyż nie ma takiej potrzeby. k.c. wprowadza bowiem zasadę, że to co jest na powierzchni przypada gruntowi (łac. Superficies solo cedit)". Emanację tej zasady możemy znaleźć w art. 48 k.c., zgodnie z którym: "Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania". A także w art. 191 k.c., który stanowi, że "własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową". Tym samym, biorąc pod uwagę, że z mocy prawa, jak i Aneksu nr 4 do umowy najmu X stał się właścicielem nierozerwalnie z Nieruchomością związanych nakładów inwestycyjnych, umowa sprzedaży dotyczyła również tych nakładów, a cena sprzedaży Nieruchomości, pomimo że przy jej wyliczaniu nie można było uwzględnić wartości poczynionych nakładów inwestycyjnych, odnosiła się do Nieruchomości jako całości.

Należy nadmienić, że j Spółka po sprzedaniu Nieruchomości do X od razu rozpoczęła wynajmowanie tej nieruchomości od X na prowadzenie swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na moment sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, legalną definicję kosztów podatkowych zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei ten ostatni przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Taki wyjątek od zasady zawarty jest m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy odnoszącym się do niemożności uznania za koszty uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały poniesione i prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Z treści art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym przepisem aby dany środek mógł być uznany za środek trwały, który następnie podlega odpisom amortyzacyjnym, musi być używany, zgodnie z przewidywaniem podatnika, do prowadzonej działalności gospodarczej przez okres minimum 1 roku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje nabyć Nieruchomość, a następnie, jeszcze w tym samym miesiącu (a więc w bardzo krótkim odstępie czasu), odsprzedać ją do X. Z uwagi na tak ukształtowane zdarzenie przyszłe przedmiotowa Nieruchomość nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako środek trwały wchodzący w skład majątku Wnioskodawcy właśnie z uwagi na aspekt czasowy, tzn. brak przewidywania używania danej rzeczy nieruchomej przez okres dłuższy niż 1 rok.

Reasumując, w tym zakresie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci zakupionych Nieruchomości jako forma wprowadzenia w koszty podatkowe ceny zakupu tegoż środka trwałego. Zatem wydatki na nabycie przedmiotowych Nieruchomości będą zdaniem Wnioskodawcy kosztem, który powinien zostać całościowo i jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w dacie odsprzedaży Nieruchomości do X.

W ocenie Wnioskodawcy taki sam mechanizm (jak w odniesieniu do kosztu w postaci ceny nabycia Nieruchomości) będzie odnosił się do niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym poczynionej przez Wnioskodawcę w trakcie trwania umowy najmu. Zaznaczyć należy, że wycena nieruchomości dokonana przez biegłego i stanowiąca podstawę dla ustalenia prawidłowej i rynkowej ceny na dzień sprzedaży uwzględnia zarówno wartość Nieruchomości, jak i poczynione przez Wnioskodawcę nakłady w obcym (ówcześnie) środku trwałym. Nakłady te są bowiem częścią składową Nieruchomości i nie sposób sprzedać Nieruchomości nie sprzedając tych nakładów. Nie da się ich również odrębnie wycenić lub też usunąć je z Nieruchomości przed jej sprzedażą (X nie formułował zresztą takiego żądania i jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości w jej obecnym stanie). Nakłady te nie zostały Wnioskodawcy w żaden sposób zwrócone - ani w postaci rzeczowej, ani w postaci pieniężnej. Z uwagi więc na to Wnioskodawca uważa, że wartość netto poniesionych nakładów, figurująca w ewidencji podatkowej Wnioskodawcy na dzień sprzedaży Nieruchomości, powinna zostać wykazana przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów i jako taka powinna zostać rozpoznana przez Niego w sposób całościowy i jednorazowy także w dacie sprzedaży Nieruchomości.

W momencie dokonania sprzedaży Nieruchomości przez X stanie się ona własnością Wnioskodawcy. Przestaną więc istnieć okoliczności do kwalifikowania poniesionych nakładów do inwestycji w obcym środku trwałym, nawet przy założeniu, że Wnioskodawca spełniałby warunki do zakwalifikowania Nieruchomości do swoich środków trwałych. Fakt zakupu przez podatnika nieruchomości, w której poczynił on wcześniej nakłady inwestycyjne pozbawia podatnika prawa do kwalifikowania tych nakładów jako inwestycja w obcym środku trwałym, choć nie pozbawia go prawa do dalszego zaliczenia tych nakładów do kosztów podatkowych poprzez systematycznie dokonywane odpisy amortyzacyjne. Innymi słowy w momencie zakupu Nieruchomości, na którą poniesiono nakłady, ustał byt składnika majątku w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż nakłady te stały się z chwilą zakupu rzeczy własnością (w znaczeniu prawa cywilnego) podmiotu, który je poniósł. Nie będzie zatem już to "obcy środek trwały", ale sytuacja ta nie pozbawi podatnika prawa do rozpoznawania kosztu podatkowego. To czy koszt ten będzie rozpoznawany poprzez dalsze odpisy amortyzacyjne, czy też jednorazowy odpis w koszty będzie zależał od tego czy podatnik zaliczy daną nieruchomość do środków trwałych.

W świetle powyższego, jeżeli fakt nabycia obcego środka trwałego, w którym poniesiono nakłady nie pozbawia podatnika prawa do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych poniesionej inwestycji w sytuacji jego dalszego używania fakt sprzedaży tego środka trwałego nie powinien pozbawiać podatnika prawa do rozpoznania w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej dla celów podatkowych części poniesionych nakładów.

Ponadto, niewątpliwie zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony na nakłady w obcym środku trwałym jest związany z osiągnięciem przychodu podatkowego. W okresie umowy najmu Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc Wnioskodawca miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym i zaliczania ich do kosztów podatkowych. W chwili sprzedaży Wnioskodawca spodziewa się osiągnąć przychód podatkowy z tytułu otrzymanego od X wynagrodzenia określonego zgodnie z otrzymaną wyceną rzeczoznawcy majątkowego. Jak już wcześniej wskazano sprzedaży podlega cała Nieruchomość, a poniesione nakłady nie mogą być od niej odseparowane - nie można sprzedać Nieruchomości bez tych nakładów. Ustalona w umowie z X cena będzie więc dotyczyła Nieruchomości jako całości, a nie Nieruchomości z wyłączeniem poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów. Również i rzeczoznawca określając wartość rynkową Nieruchomości traktował ją jako jedną integralną całość, a niejako konglomerat luźno z sobą związanych nakładów. Konsekwentnie, więc Wnioskodawca dokonując sprzedaży Nieruchomości do X sprzedaje również niejako poczynione w niej nakłady. Zrealizowany na transakcji sprzedaży Nieruchomości przychód z tytułu ceny jaką otrzyma Wnioskodawca należy więc "połączyć zarówno z kosztami z tytułu ceny nabycia uiszczonej przez Wnioskodawcę do X, jak i z kosztami poniesionymi na inwestycję w tę sprzedawaną Nieruchomość, w części w jakiej nie zostały one jeszcze zamortyzowane i zaliczone w koszty podatkowe.

Ponieważ zdaniem Wnioskodawcy, obie grupy kosztów są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych w dacie sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że istnieje ugruntowane już stanowisko władz skarbowych, zgodnie z którym w momencie sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym jej nieumorzona wartość będzie kosztem uzyskania przychodów. Natomiast kwota uzyskana ze sprzedaży tej inwestycji będzie przychodem podatkowym. Przykładowo tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2009 r., nr IPPB5/423-121/09-2/DG oraz z dnia 19 grudnia 2008 r., nr IPPB1/415-1133/08-2/AŻ: (...) Spółka poniosła nakłady na przystosowanie wynajętych pomieszczeń do prowadzonej działalności gospodarczej. Zakwalifikowała je jako "Inwestycje w obcych środkach trwałych" i dokonywała odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem 10% stawki amortyzacyjnej. Ze względu na niskie utargi w niektórych sklepach spółka zamierza sprzedać deficytowe punkty sprzedaży, tzn. nakłady - "Inwestycje w obcych środkach trwałych" innym podmiotom. (...) przychód ze sprzedaży nakładów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodu będą poniesione wydatki pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. (...)".

Konsekwentnie w ocenie Wnioskodawcy skoro ustawodawca przewidział w art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że wydatki poniesione na nabycie środków trwałych należy uznać za koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w części w jakiej nie podlegały one amortyzacji podatkowej, fakt, że po nabyciu Nieruchomości nie stanie się ona chociażby na chwilę środkiem trwałym u Wnioskodawcy nie oznacza, że w zakresie w jakim dojdzie do "sprzedaży nakładów" nie będzie on miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich niezamortyzowanej części.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie odmiennej tezy - aniżeli tej prezentowanej we wniosku - prowadziłoby do sprzeczności z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym warunkiem wystarczającym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów uznaje się:

* faktyczne poniesienie wydatku;

* istnienie bezpośredniego lub innego niż bezpośredni związku poniesionego wydatku z przychodami;

* oraz niewymienienie wydatku w katalogu przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo poniesiony koszt należy ujawnić w kosztach uzyskania przychodu w momencie sprzedaży Nieruchomości, co pośrednio wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z uzupełnieniem wniosku zdaniem Wnioskodawcy nie zachodzi potrzeba zmiany bądź dodatkowego uzupełnienia przedstawionego własnego stanowiska w sprawie. Opisane w poz. 70 w części H wniosku ORD-IN argumenty i konkluzje pozostają aktualne także w świetle uzupełnienia wniosku. W szczególności w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabył Nieruchomość, a następnie, jeszcze w tym samym miesiącu, odsprzedał ją do X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Nieruchomość nie mogła zostać zakwalifikowana jako środek trwały wchodzący w skład majątku Wnioskodawcy, z uwagi na aspekt czasowy, tzn. brak przewidywanego używania danej rzeczy nieruchomej przez okres dłuższy niż 1 rok.

Wnioskodawcy nie przysługiwało zatem prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci zakupionej Nieruchomości jako forma wprowadzenia w koszty podatkowe ceny zakupu tego środka trwałego. Wydatki na nabycie Nieruchomości będą zdaniem Wnioskodawcy kosztem, który powinien zostać całościowo i jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie odsprzedaży Nieruchomości do X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Wnioskodawcy taki sam mechanizm (jak w odniesieniu do kosztu w postaci ceny nabycia nieruchomości) będzie odnosił się do niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym poczynionej przez Wnioskodawcę w trakcie trwania Umowy Najmu. Wartość netto poniesionych nakładów, figurująca w ewidencji podatkowej Wnioskodawcy na dzień sprzedaży Nieruchomości, powinna zostać wykazana przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów i jako taka powinna zostać rozpoznana przez Niego w sposób całościowy i jednorazowy także w dacie sprzedaży Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy dokonanej sprzedaży Nieruchomości do Spółki X niezamortyzowaną część wartości inwestycji należy klasyfikować jako koszt uzyskania przychodu na tej samej zasadzie, jak zapłaconą do X cenę. Sprzedając do Nieruchomość Spółka przenosiła na własność tego podmiotu wszelkie części składowe tej Nieruchomości, a więc również poczynioną w tę Nieruchomość inwestycję w obcy środek trwały. Otrzymany w postaci ceny sprzedaży przychód do opodatkowania należy więc powiązać z wszelkimi kosztami związanymi ze sprzedaną Nieruchomością, a więc również z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi. Ponieważ Spółka zakończyła umowę najmu z X, ani nie jest już właścicielem Nieruchomości, nie może ona dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka stoi więc na stanowisku, że na moment sprzedaży Nieruchomości powinna mieć możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji jako swój koszt uzyskania przychodów.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-471/12-6/PM (data doręczenia 18 kwietnia 2013 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym w momencie sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł, w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, zaliczyć udokumentowane wydatki związane z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości. Na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Spółka nie może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości wydatków niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, albowiem przedmiotem transakcji nie była sprzedaż inwestycji w obcym środku trwałym.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 3 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423W-13/13-2/PM (data doręczenia 7 czerwca 2013 r.).

W dniu 28 czerwca 2013 r. wpłynęła skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 27 czerwca 2013 r.).

Pismem z dnia 18 lipca 2013 r., nr IPTPB3/4240-19/13-2/PM tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt...., prawomocnym od dnia 11 marca 2014 r. (otrzymanym w dniu 23 maja 2014 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w X uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w X działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2013 r., nr IPTPB3/423-471/12-6/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. wniósł skargę kasacyjną do NSA za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - Wydział I w X, od ww. wyroku. Następnie zgodnie ze stanowiskiem zawartym w piśmie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. nr.... tutejszy Organ pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. wycofał skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 328/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 777/13 stwierdzono, że skarga Wnioskodawcy zasługuje na uwzględnienie.

Sąd na wstępie wskazał, że zasadny jest zarzut Spółki, że zaskarżoną interpretacją organ podatkowy naruszył prawo materialne i dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w X wskazał, również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., I FSK 702/11 (LEX nr 13211101), stwierdził co następuje: "Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku w którym cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze, wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)".

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały poniesione i prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Zgodzić się zatem należy ze Spółką, że zrealizowany na transakcji sprzedaży Nieruchomości przychód z tytułu ceny jaką otrzymała, należy "połączyć zarówno z kosztami z tytułu ceny nabycia uiszczonej przez spółkę do X jak i z kosztami poniesionymi na inwestycję w tę sprzedawaną nieruchomość, w części w jakiej nie zostały one jeszcze zamortyzowane i zaliczone w koszty podatkowe".

Skoro ustawodawca przewidział w art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że wydatki poniesione na nabycie środków trwałych należy uznać za koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części w jakiej nie podlegały one amortyzacji podatkowej, fakt że po nabyciu Nieruchomości nie stanie się ona chociażby na chwilę środkiem trwałym Spółki nie oznacza, że w zakresie w jakim dojdzie do "sprzedaży nakładów" nie będzie Ona miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich niezamortyzowanej części.

Z perspektywy dokonanej sprzedaży Nieruchomości do spółki X, niezamortyzowaną część wartości inwestycji należy klasyfikować jako koszt uzyskania przychodu na tej samej zasadzie, jak zapłaconą do X cenę. Sprzedając do X Nieruchomość Spółka przeniosła na własność tego podmiotu wszelkie części składowe tej Nieruchomości, a więc również poczyniona inwestycję w obcy środek trwały. Otrzymany w postaci ceny sprzedaży przychód do opodatkowania należy zatem powiązać z wszelkimi kosztami związanymi ze sprzedaną Nieruchomością, a więc również z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi. Na moment sprzedaży Nieruchomości spółka powinna mieć możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji jako swój koszt uzyskania przychodu.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 6 listopada 2013 r., ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę w dniu 27 grudnia 2012 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt.... - tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym w momencie sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr IPTPB3/423-471/12-6/PM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.