IPTPB3/423-47/11-2/KJ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej poniesionej w związku z umową konsorcjum.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przedpłaty wstępnej ponoszonej w związku z Umową konsorcjum jako koszt uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy przedpłata wstępna i opłaty roczne ponoszone w związku z umową konsorcjum mogą stanowić u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność związaną z produkcją i obrotem substancjami podlegającymi reżimowi przepisów rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) oraz utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów ("Rozporządzenie REACH").Rozporządzenie REACH ustanawia system w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów.

Rejestracja substancji obejmuje zestawienie i ocenę niebezpiecznych właściwości substancji oraz warunki jej bezpiecznego stosowania, przedłożenie tych informacji do European Chemical Agency ("ECHA") i wniesienie opłaty rejestracyjnej. Rejestracja pozwala na kontynuację wytwarzania lub importowania substancji lub produktów zawierających substancję. Brak rejestracji substancji oznacza niemożliwość wykorzystywania jej na terytorium UE. Rejestracji podlegają wszystkie substancje, które mogą uwalniać się z wyrobów w sposób zamierzony podczas normalnych lub racjonalnie przewidywanych warunków stosowania, o ile są produkowane lub importowane w ilości co najmniej 1 tony rocznie na producenta lub importera.

Wnioskodawca współpracuje, w celu realizacji swoich obowiązków nałożonych na Niego przepisami Rozporządzenia REACH, z Polską Unią Ubocznych Produktów Spalania oraz innymi podmiotami działającymi w branży Wnioskodawcy, na które nałożone są te same obowiązki. Polska Unia Ubocznych Produktów Spalania określiła zasady współpracy zarówno z Wnioskodawcą, jak i innymi podmiotami w umowie konsorcjum do spraw rejestracji ubocznych produktów spalania (dalej: Umowa konsorcjum). Na podstawie jej postanowień członkowie konsorcjum (dalej: Członkowie konsorcjum), w tym Wnioskodawca, wspólnie wypełniają zobowiązania nałożone Rozporządzeniem REACH. Głównymi celami Umowy konsorcjum jest przygotowywanie dokumentacji technicznej oraz raportów bezpieczeństwa chemicznego substancji objętych Rozporządzeniem REACH. Powyżej wymienione dokumenty opierają się m.in. na badaniach, informacjach oraz danych pozyskanych lub posiadanych przez Członków konsorcjum, wykorzystywanych w celu realizacji obowiązków nałożonych na nich przepisami Rozporządzenia REACH.

Konsorcjum ponosi następujące wydatki:

* wydatki administracyjne (w tym koszty sekretariatu, wynagrodzenia sekretariatu, podmiotu powierniczego, zewnętrznych ekspertów i doradców),

* koszty korzystania z istniejących badań i informacji udostępnionych przez Członków konsorcjum na zasadach określonych w Umowie konsorcjum,

* koszty nowych badań opracowywanych wspólnie zgodnie z wymogami Rozporządzenia REACH,

* koszty uzyskania prawa do korzystania z lub do odwołania się do badań lub informacji udostępnianych przez osoby trzecie,

* koszty nowych badań opracowywanych wspólnie, zgodnie z propozycjami podmiotu rejestrującego substancje w imieniu wszystkich Członków konsorcjum,

* koszty przygotowania i przedłożenia do podmiotu rejestrującego niezbędnych danych wskazanych w Umowie konsorcjum.

Powyżej wskazane wydatki pokrywane są z wpłat wnoszonych przez poszczególnych Członków konsorcjum. Wpłaty kwalifikowane są jako:

Członkowie konsorcjum (w tym Wnioskodawca), na podstawie Umowy konsorcjum, udostępniają wyniki posiadanych przez nich badań. Wartość takich badań ustalana jest przez radę konsorcjum z uwzględnieniem wiarygodności badania, jego kosztów, kosztów administracyjnych i premii za poniesione ryzyko.

Obowiązek uczestniczenia w kosztach badania dotyczy wyłącznie Członków konsorcjum, dla których wyniki tych badań są niezbędne dla potrzeb rejestracji.

W przypadku, gdy przedstawione przez Członka konsorcjum badanie jest kwalifikowane jako badanie o najwyższej wiarygodności (czyli badanie docelowe), to przedstawiający je Członek konsorcjum uiszcza w ten sposób pełną opłatę za jego uzyskanie przez konsorcjum. Koszty związane z uzyskaniem takiego badania przez pozostałych Członków konsorcjum są rozdzielane pomiędzy nich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze, dotyczące zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1, dotyczącego stanu faktycznego oraz w zakresie pytania nr 2, dotyczącego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego zostały rozpatrzone odrębnymi interpretacjami

Zdaniem Wnioskodawcy, przedpłata wstępna może stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania jego źródła, które nie znajdują się w katalogu kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatek ponoszony przez podatnika może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli ma on związek z jego osiąganiem albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła takiego przychodu i jednocześnie wydatek ten nie jest wskazany w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu.

Wydatek ponoszony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile ma on wpływ na rzeczywiste bądź potencjalne generowanie przychodu i nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zaznacza, że koszty uzyskania przychodu dzielą się na koszty bezpośrednie (które można przyporządkować do konkretnych przychodów osiąganych przez podatnika) oraz koszty pośrednie (które są ewidentnie związane z działalnością gospodarczą podatnika, ale nie można ich powiązać z żadnym konkretnym rodzajem przychodu). Z tego względu wpływ wydatku na generowany przychód powinien być analizowany z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych okoliczności. Ocena ta pozostawiona jest podatnikowi, który jako podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą kwalifikuje ponoszony wydatek oraz jego możliwy wpływ na powstanie przychodu, kierując się posiadaną wiedzą i celem gospodarczym. Istotne jest, aby poniesiony przez podatnika wydatek w racjonalnej ocenie mógł skutkować powstaniem przychodu albo zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oprócz wykazania związku ponoszonych wydatków z osiąganym przychodem albo zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, wydatek poniesiony przez podatnika nie może znajdować się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Według Wnioskodawcy, przedpłata wstępna ponoszona przez Spółkę związana z przystąpieniem i wykonywaniem Umowy konsorcjum stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sama Umowa konsorcjum stanowi typową umowę o podziale kosztów, właściwie umowę o wspólnym przedsięwzięciu, jakim jest realizowanie przez konsorcjum zobowiązań nałożonych na Członków konsorcjum przepisami Rozporządzenia REACH. Głównym celem Umowy konsorcjum jest stworzenie ogólnej bazy danych: badań i informacji służących prowadzeniu procesu i dokonywaniu rejestracji substancji w ECHA w imieniu Członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcy). Należy zaznaczyć, że Członkowie konsorcjum posiadający badania na poszczególne substancje udostępniają je konsorcjum, umożliwiając w ten sposób realizację jego celów. Głównym celem umowy o podziale kosztów jest bowiem podjęcie wspólnego przedsięwzięcia lub aktywności określonego rodzaju w taki sposób, który obniża koszty oraz ryzyka związane z nabyciem korzyści wynikających z takiego przedsięwzięcia lub działania samodzielnie przez każdy z podmiotów. Korzyściami z tytułu takiej umowy nie musi być wymierny zysk, wystarczającą korzyścią jest samo obniżenie kosztów działalności gospodarczej każdego z Członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcy).

W ocenie Wnioskodawcy, zakupuje On od Konsorcjum usługę obsługi procesu rejestracji substancji wytwarzanych lub importowanych przez Wnioskodawcę oraz gromadzenia danych niezbędnych do tego procesu. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia REACH (które jest prawem powszechnie obowiązującym), Wnioskodawca nie ma możliwości wykorzystywania substancji niezarejestrowanej w systemie REACH na terenie UE. Zarówno w czystej postaci, jak i w preparatach i wyrobach, w których byłaby ona ich częścią składową. Głównym zadaniem konsorcjum jest więc pozyskiwanie danych służących procesowi rejestracji oraz dokonywanie takiej rejestracji w imieniu Członków konsorcjum.

Według Wnioskodawcy, przedpłata wstępna jest wynagrodzeniem uiszczanym przez Wnioskodawcę za możliwość korzystania z baz danych i informacji, a w efekcie z możliwości skorzystania z usługi obsługi procesu rejestracji substancji w systemie REACH na zasadach preferencyjnych przewidzianych dla stron Umowy konsorcjum (Członków konsorcjum).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przedpłata wstępna może stanowić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.<

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka przystąpiła do Konsorcjum w celu realizacji obowiązków i wymogów nałożonych na Nią przepisami Rozporządzenia REACH. Głównymi celami Umowy konsorcjum jest przygotowywanie dokumentacji technicznej oraz raportów bezpieczeństwa chemicznego substancji objętych Rozporządzeniem REACH.

Wydatki konsorcjum pokrywane są z wpłat wnoszonych przez poszczególnych Członków konsorcjum, które kwalifikowane są jako:

Przedpłata wstępna jest wynagrodzeniem uiszczanym przez Wnioskodawcę za możliwość korzystania z baz danych i informacji, a w efekcie z możliwości skorzystania z usługi obsługi procesu rejestracji substancji w systemie REACH na zasadach preferencyjnych przewidzianych dla stron Umowy konsorcjum (Członków konsorcjum).

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy zauważyć, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), do podatkowych kosztów uzyskania przychodu zaliczane są jedynie te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, i tylko te z nich, które nie zostały wyłączone przez samego ustawodawcę (tj. nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy). W art. 16 ust. 1 ustawodawca wymienił bowiem enumeratywnie wydatki, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Takie uregulowanie wyraźnie wskazuje, że żaden z wymienionych w tym ustępie wydatków nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie jest możliwe dokonywanie jakiejkolwiek interpretacji sprzecznej z jego postanowieniami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. a) i c) cyt. ustawy wymienione są wyjątki od ogólnej zasady i w związku z tym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć składki organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej oraz składki na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw.

Z zestawienia treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będą składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa. Nie jest obowiązkowa przynależność do organizacji non profit, która prowadząc swoją działalność skupia się na wspieraniu prywatnego lub publicznego dobra, nie kierując się osiągnięciem zysku a źródłem jej finansowania są dotacje, składki członkowskie, darowizny, opłaty, ulgi itp. Najczęściej są to stowarzyszenia - dobrowolne, trwałe i samorządne zrzeszenia o celach niezarobkowych, które samodzielnie określają swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwalają akty wewnętrzne.

W przedmiotowej sprawie, celem przystąpienia Wnioskodawcy do konsorcjum jest stworzenie ogólnej bazy danych: badań i informacji służących prowadzeniu procesu i dokonywaniu rejestracji substancji w imieniu Członków konsorcjum. Z tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przynależność Spółki do konsorcjum była obowiązkowa i podstawą tego obowiązku były odrębne przepisy.

Zatem, przedpłata wstępna w określonej wysokości dla nowych Członków Konsorcjum, powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedpłata wstępna jest wynagrodzeniem uiszczanym przez Wnioskodawcę za możliwość korzystania z baz danych i informacji, a w efekcie za możliwość skorzystania z usługi obsługi procesu rejestracji substancji w systemie REACH na zasadach preferencyjnych przewidzianych dla stron Umowy konsorcjum (Członków konsorcjum). Przedpłata wstępna z uwagi na to, że nie stanowi źródła bezpośredniego zwrotu kosztów ponoszonych przez konsorcjum, na rzecz swoich członków, a jedynie jest składką na rzecz konsorcjum, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Jak zaznaczono wyżej, ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył z kosztów podatkowych składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, wymieniając jednocześnie przypadki, w których składki mogą być kosztem podatkowym, które nie odnoszą się jednak do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Argumentacja Spółki, wskazująca na celowość przynależności do konsorcjum i korzyści stąd wynikające, nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy w zakresie przynależności do tej organizacji. Użyte w przepisie określenie "przynależność podatnika nie jest obowiązkowa" należy rozpatrywać w kategoriach prawnych, czyli istnienia bądź nie obowiązku prawnego przynależności do danej organizacji, mającego podstawę w przepisach odrębnych ustaw, a nie w kategoriach celowości.

Nie kwestionując stanowiska Wnioskodawcy, że przynależność Spółki do konsorcjum jest celowa i można oceniać ją w aspekcie możliwości osiągnięcia z tego tytułu przez Wnioskodawcę przychodów, czy też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, należy stwierdzić, iż jednoznaczne postanowienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądzają, że poniesiona z tego tytułu przedpłata wstępna nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, koszt przedpłaty wstępnej, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów, a w związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.