IPTPB3/423-464/13-6/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r., uzupełnionym pismami z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) i z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe,

* ustalenia wysokości kosztu ich nabycia - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania do ustalenia ww. kosztu nabycia art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe

(pytanie Nr 2 we wniosku).

W dniu 14 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 28 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-464/13-3/KJ (doręczonym w dniu 3 lutego 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 12 lutego 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 10 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski (polskim rezydentem podatkowym). Udziałowcy Spółki będący osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "Udziałowcy"), dokonali podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, na poczet którego zostały wniesione udziały innej spółki kapitałowej (dalej: "Udziały"). Spółka kapitałowa, której Udziały były przedmiotem powyższej operacji (dalej: "Spółka Kapitałowa") jest również polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W zamian za otrzymane Udziały, Wnioskodawca przekazał udziały własne (dalej: "Udziały Własne"), o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. W wyniku opisanej transakcji Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej. Opisana transakcja spełniać więc będzie wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361).

Po dokonaniu transakcji wymiany udziałów Spółka Kapitałowa zmieniła formę prawną prowadzenia działalności gospodarczej i przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "SKA"). W rezultacie opisanych działań Wnioskodawca stał się akcjonariuszem SKA. W ramach realizacji celów biznesowych, jakimi kieruje się Wnioskodawca, planuje On odpłatne zbycie, w tym odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), posiadanych przez siebie akcji SKA. Odpłatne zbycie może dotyczyć całości lub części akcji SKA jakie posiada Wnioskodawca. Potencjalna transakcja umorzenia akcji SKA przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia dobrowolnego uregulowanego w przepisie art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h.").

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość jak powinien określić wysokość przychodu oraz dochodu do opodatkowania, jaki osiągnie na skutek zrealizowania planowanych transakcji. Wnioskodawca zauważa, że nie jest On w stanie na obecną chwilę opisać dokładnie w jaki sposób dokona On odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie akcji SKA, tj. czy będzie to odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej czy też będzie to dobrowolne umorzenie akcji w SKA. Spółka dopiero planuje odpłatne zbycie posiadanych akcji SKA, a realizacja określonego wariantu działania w dużej mierze zależeć będzie od skutków podatkowych, jakie one spowodują (co zostanie określone w wydanej na niniejszy wniosek interpretacji indywidualnej).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

a. Wnioskodawca wyjaśnia, że nastąpiły dwa podwyższenia jego kapitału zakładowego. Pierwsze na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 17 lipca 2013 r., zarejestrowane w KRS w dniu 12 sierpnia 2013 r., drugie podwyższenie na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 20 sierpnia 2013 r. zostało zarejestrowane w KRS w dniu 18 września 2013 r. Oba podwyższenia spełniały wszystkie warunki do uznania ich za tzw. wymianę udziałów, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

b. Analogicznie jak w przypadku punktu a) nastąpiły dwie wymiany udziałów. Pierwsza na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 17 lipca 2013 r., zarejestrowana w KRS w dniu 12 sierpnia 2013 r., druga na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 20 sierpnia 2013 r. została zarejestrowana w KRS w dniu 18 września 2013 r.

c. Spółka kapitałowa, której udziały zostały wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w przypadku obu podwyższeń kapitału zakładowego to X Sp. z o.o.

d. Po obu wymianach Wnioskodawca posiadał 100% udziałów w spółce kapitałowej, natomiast po pierwszej wymianie udziałów z dnia 17 lipca 2013 r. posiadał on 90% udziałów w spółce kapitałowej.

e. Wartość nominalna udziałów nie podlega wycenie ponieważ wartość nominalna jednego udziału jest stała i odpowiada wysokości przyjętej w umowie Spółki, a zgodnie z art. 152 k.s.h. jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe. Łączna wartość nominalna udziałów w spółce nabywającej (Wnioskodawcy), które wydane zostały jej udziałowcom w zamian za wniesiony aport w formie udziałów Spółki kapitałowej odpowiada przyjętej przez wspólników tej Spółki kapitałowej wartości rynkowej będących przedmiotem aportu udziałów w Spółce kapitałowej. Wartość rynkowa udziałów w Spółce kapitałowej opiera się na wycenie sporządzonej przez zewnętrzny podmiot specjalizujący się w dokonywaniu wycen spółek.

f. Przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną nastąpiło w dniu 5 listopada 2013 r.

g. Wnioskodawca w wyniku przekształcenia stał akcjonariuszem niebędącym komplementariuszem.

h. Wynagrodzenie Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz SKA zostanie ustalone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA. Wynagrodzenie będzie odpowiadało wartości rynkowej nabywanych przez SKA akcji w celu umorzenia.

i. Z uwagi na fakt, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wymiana udziałów już nastąpiła wskazane w wezwaniu sformułowania powinny brzmieć następująco: "Dopłaty w gotówce, w tym przypadku nie były planowane" oraz "Opisana transakcja spełniała więc wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów (...)".

Wnioskodawca podkreśla, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała z przekształcenia Spółki kapitałowej posiada nr KRS (...) i jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka", "SKA").

Zgodnie ze statutem Spółki (§ 41 Statutu): "Rokiem obrotowym spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy od 1 października do 30 września następnego roku kalendarzowego".

Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r.

Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od dnia 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Udziałowcom.

2. Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne akcji), przychodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka ustalonego w uchwale SKA wynagrodzenia za umorzone akcje SKA nad wydatkami związanymi z ich nabyciem, gdzie wydatki należy przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za Udziały Spółki Kapitałowej nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów przed jej przekształceniem w SKA.

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia, przychodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka wartości ustalonego w uchwale SKA wynagrodzenia za umorzone akcje SKA nad wydatkami związanymi z ich nabyciem. Wydatki te należy natomiast przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za Udziały Spółki Kapitałowej przed dokonaniem jej przekształcenia, nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów.

W przekonaniu Wnioskodawcy uwagi poczynione przez Niego w odpowiedzi na pytanie pierwsze, odnośnie skutków przekształcenia Spółki Kapitałowej w SKA, pozostają aktualne także w odniesieniu do sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona dobrowolnego umorzenia akcji SKA, uregulowanego w przepisie art. 359 § 1 k.s.h. W przypadku jednak umorzenia dobrowolnego akcji SKA, w ocenie Spółki, należy uwzględnić także regulację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jednocześnie zauważa, że na zakres zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy nie ma wpływu zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r., polegająca na uchyleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Eliminując z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, nie dokonano bowiem zmiany treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, że przepisy ww. ustawy nie regulują wprost kwestii ustalania przychodu z tytułu umorzenia akcji SKA, znajdzie w tym przypadku zastosowanie ogólna reguła określania przychodu wynikająca z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA, przychód stanowić będzie zatem wartość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia. Zgodnie natomiast z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z uwagi na to, że akcje SKA znalazły się w posiadaniu Wnioskodawcy na skutek dokonania transakcji wymiany udziałów, ustalając koszt podatkowy nabycia, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odwołać się do regulacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów ustala się w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały były nabywane (w tym przypadku nominalna wartość Udziałów Własnych Wnioskodawcy). W konsekwencji zastosowania powyższego artykułu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie akcji SKA, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za Udziały Spółki Kapitałowej przed jej przekształceniem w SKA, nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany na tej operacji.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie więc nadwyżka otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji SKA celem umorzenia, nad wydatkami Wnioskodawcy na nabycie Udziałów Spółki Kapitałowej przed jej przekształceniem w SKA.

Wydatki te należy natomiast przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom w ramach operacji wymiany udziałów. Jeżeli natomiast wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji SKA celem umorzenia, będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie Udziałów w Spółce Kapitałowej, czyli niższe niż nominalna wartość Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom w zamian za Udziały nabyte w ramach operacji wymiany udziałów, to Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu.

Wnioskodawca zauważa, że zaprezentowane przez Niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. (znak IPPB3/423-401/12-2/DP), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Jednocześnie, dla ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów/akcji SKA dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu p.d.o.p. podlega wyłącznie nadwyżka przychodów z tytułu umorzenia udziałów/akcji SKA nad kosztami nabycia (objęcia) umarzanych udziałów/akcji przez Spółkę. W związku z faktem, że udziały Spółek Operacyjnych zostały uzyskane przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (Spółka w zamian za udziały Spółek Operacyjnych wydała swoje udziały), w zakresie ustalenia kosztów podatkowych tego nabycia zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów ustala się w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały były nabywane (w tym przypadku poprzedniemu udziałowcowi Spółek Operacyjnych). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz fakt, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółek Operacyjnych nie będzie przekraczać nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych w związku z uzyskaniem udziałów Spółek Operacyjnych w ramach wymiany udziałów (nie powstanie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów/akcji SKA nad kosztami nabycia umarzanych udziałów/akcji), umorzenie takie również nie będzie podlegać opodatkowaniu z perspektywy Spółki",

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 13 września 2012 r. (znak IPPB3/423-399/12-6/AG), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Jednocześnie, dla ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia akcji SKA dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu p.d.o.p. podlegać będzie wyłącznie nadwyżka przychodów z tytułu umorzenia akcji SKA nad kosztami nabycia (objęcia) umarzanych akcji przez Spółkę. W związku z faktem, że udziały Spółek Operacyjnych zostaną uzyskane przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (Spółka w zamian za udziały Spółek Operacyjnych wydała swoje udziały), w zakresie ustalenia kosztów podatkowych tego nabycia zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów ustala się w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały były nabywane (w tym przypadku poprzedniemu udziałowcowi Spółek Operacyjnych). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie nominalna wartość własnych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za objęcie udziałów Spółek Operacyjnych w ramach wymiany udziałów. Opodatkowaniu p.d.o.p. podlegać będzie zatem wyłącznie nadwyżka ustalonych przychodów nad tak określonymi kosztami uzyskania przychodów".

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał następujące dane:

W pozycji 61 w części E.3 wniosku ORD-IN powinien być wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Wnioskodawca prawidłowo przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wszystkie przepisy prawa podatkowego, które były przedmiotem interpretacji indywidualnej zostały, zgodnie z treścią formularza ORD-IN, wskazane w polu 61, lit. E.3 (przepisy prawa podatkowego) lub uzupełnione w treści niniejszej odpowiedzi na wezwanie. Wnioskodawca ujawnił tam wyczerpująco wszystkie przepisy odnoszące się do wszystkich stanowisk odnośnie zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego nie ma obowiązku przytaczać treści konkretnych przepisów prawa podatkowego, gdyż te zostały ujawnione prawidłowo w polu 61 formularza ORD-IN.

Jednocześnie w związku z upłynięciem znacznej ilości czasu od złożenia przez Wnioskodawcę wniosku (31 października 2012 r.) oraz w związku ze zmianą przepisów w zakresie opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca poniżej uzupełnia stanowisko własne we wniosku w zakresie możliwości stosowania do Spółki art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387; dalej: "Nowelizacja").

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm., dalej "Ustawa o Rachunkowości")" (...) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (...)". Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku.

Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Spółkę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji Spółka jest spółką, której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.".

Ponadto, od dnia 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Spółki w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji.

W związku z przyjęciem w statucie Spółki roku obrotowego od dnia 1 października do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego, rok podatkowy Spółki nie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Rok obrotowy Spółki został więc w Jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do Spółki nie znajduje zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka nie jest bowiem ani spółką "powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu".

Rok obrotowy Spółki będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Z powyższego wynika zatem, że pomimo zmiany przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, ze względu na rok obrotowy Spółki inny niż rok kalendarzowy, Dyrektor nie powinien stosować przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego. Z uwagi na treść art. 4 ust. 1 Nowelizacji powinien dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

W związku ze zmianą zasad opodatkowania dochodów osiąganych przez spółki komandytowo-akcyjne, w punkcie 61 wniosku ("Przepisy prawa podatkowego") powinny być dodatkowo wskazane następujące przepisy " art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* ustalenia przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe,

* ustalenia wysokości kosztu ich nabycia - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania do ustalenia ww. kosztu nabycia art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziałowcy Spółki będący osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi, dokonali podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, na poczet którego zostały wniesione udziały innej spółki kapitałowej. W zamian za otrzymane udziały Wnioskodawca przekazał udziały własne. Opisana transakcja spełniała wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów. Następnie spółka kapitałowa przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną. W ten sposób Wnioskodawca stał się akcjonariuszem spółki komadytowo-akcyjnej niebędącym komandytariuszem. Wnioskodawca przewiduje, że dokona zbycia na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej posiadanych akcji tej spółki w celu umorzenia. Przedmiotem odpłatnego zbycia w celu umorzenia (dobrowolnego umorzenia) będą akcje (udziały) nabyte przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wobec powyższego opisu należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W celu określenia sposobu ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia umarzanych udziałów Spółki należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały (akcje) te otrzymane zostały w drodze wymiany udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4d ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego przepisu, przy spełnieniu przesłanek z niego wynikających - na moment dokonania operacji wymiany udziałów (akcji) - Wnioskodawca, jako spółka otrzymująca w ramach wkładów niepieniężnych udziały innej spółki kapitałowej, nie rozpoznała dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w tej spółce, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Zatem - w wyniku operacji wymiany udziałów - udziałowcy innej spółki kapitałowej wnieśli do Wnioskodawcy udziały (aport w postaci udziałów), a w zamian za wniesiony aport Wnioskodawca przekazał tym udziałowcom udziały we własnym, podwyższonym kapitale zakładowym.

W związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną nastąpiła zamiana udziałów spółki kapitałowej na akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Tak nabyte przez Wnioskodawcę akcje zostaną następnie odpłatnie zbyte celem umorzenia w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej k.s.h.) umorzenie udziałów (akcji) polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i orporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania akcji w SKA został uregulowany w art. 359 oraz 360 k.s.h. - bowiem na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie nieuregulowanym przepisami k.s.h. dotyczącymi spółki komandytowo-akcyjnej, do umorzenia akcji SKA stosuje się regulacje dotyczące spółek akcyjnych.

Zgodnie z tymi przepisami umorzenie może być przeprowadzone:

Bezpośrednim skutkiem umorzenia części akcji jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji SKA.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Należy również podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Wobec powyższego wskazania, transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów bądź akcji i w zamian za to uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów (akcji), otrzymany przychód (wynagrodzenie) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia objętych w zamian za wkład niepieniężny (w niniejszej sprawie - objętych w zamian za wniesione aportem przez udziałowców udziały innej spółki kapitałowej), należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1I, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub objęcie udziałów, w części pokrywającej otrzymane wynagrodzenie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie, z tytułu umorzenia udziałów, jest niższe lub równe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazuje natomiast na treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjął bowiem, że jest to regulacja odnosząca się do ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów (akcji), które mają podlegać umorzeniu.

W tym miejscu koniecznym staje się wyjaśnienie, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania ten przepis, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Przepis ten odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zatem regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią lex specjalis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania. Przepis ten miałby zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia akcji, które Wnioskodawca posiada w spółce komandytowo-akcyjnej. Natomiast w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem celem umorzenia wskazanych akcji.

Wobec powyższych wyjaśnień należy podkreślić, że w przypadku udziałów otrzymanych w sposób określony w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej obejmowanych udziałów - ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia otrzymanych w następstwie wymiany udziałów należy odnieść do wymienianych udziałów, a nie do udziałów otrzymanych w drodze wymiany.

A zatem, odpłatne zbycie na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej celem umorzenia akcji w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia, które może zostać pomniejszone wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi z dnia otrzymania (nabycia) udziałów (akcji), ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1I w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* ustalenia przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe,

* ustalenia wysokości kosztu ich nabycia - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania do ustalenia ww. kosztu nabycia art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z nowelizacją ww. ustawy ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) od dnia 1 stycznia 2014 r. treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia "udziałowiec (akcjonariusz)" wyrazem "wspólnik". Wspomniane zmiany mają na celu ujednolicenie używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia "wspólnik", zatem powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Końcowo należy wskazać, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do zagadnienia skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w świetle postanowień Ordynacji podatkowej, wymiany udziałów w trybie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmiany zasad opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych od dnia 1 stycznia 2014 r. na podstawie przepisów ustawy nowelizującej, powyższe kwestie stanowią bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku. Organ był uprawniony wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie będącym przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.