IPTPB3/423-462/13-4/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do przychodów kwoty wynikającej z korekty naliczonego podatku od towarów i usług - jest prawidłowe

* w części dotyczącej zaliczenia do przychodów podatkowych kwoty zobowiązania objętego korektą w podatku dochodowym od osób prawnych a następnie umorzonego - jest prawidłowe,

* w części uznającej konieczność wcześniejszego zaliczenia kwoty umorzonego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 29 stycznia 2014 r., (doręczonym w dniu 3 lutego 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 10 lutego 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 5 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka G. złożyła do Sądu Rejonowego w dniu 28 czerwca 2013 r. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu.

Spółka zalegała z płatnościami za czynsz oraz media do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. za wynajem lokalu gastronomicznego, w którym prowadziła swoją działalność.

W związku z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług zostały dokonane korekty w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za I, II oraz III kwartał 2013 r.

Skorygowane dokumenty (zmniejszenie podatku od towarów i usług naliczonego) dotyczyły faktur za najem oraz media od wyżej wymienionej Spółki A.

W związku z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały dokonane korekty w podatku dochodowym w związku z przekroczeniem 30 dniowego terminu płatności za faktury czynszowe i media od Spółki A.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. Spółka G. podpisała ze Spółką A. porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu, w którym umorzyła dług Najemcy czyli Spółce G.

Umorzenie długu dotyczyło faktur czynszowych oraz za media, które już wcześniej zostały skorygowane w podatku od towarów i usług (zmniejszenie podatku naliczonego) jak również w podatku dochodowym (zostały wyksięgowane z kosztów).

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

1. Uzupełnienie wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wszystkie faktury czynszowe wyksięgowane z kosztów dotyczyły przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przekroczonym 30 dniowym terminem płatności. Wyżej wymienione faktury czynszowe zostały wyksięgowane z kosztów w zaliczkach kwartalnych, zgodnie z zasadami rozliczania Spółki z o.o. G., tj. odpowiednio za I, II, III i IV kwartał 2013 r.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. Spółka podpisała porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu, w którym za porozumieniem stron została rozwiązana umowa najmu pomiędzy Spółką G. (najemcą) a spółką A. (wynajmującym). W porozumieniu podpisanym w dniu 29 sierpnia 2013 r. wynajmujący czyli A. Spółka z o.o. umarza dług najemcy co jest jednoznaczne, że wyraziła zgodę na umorzenie długu.

Z datą umorzenia długu, tj. 29 sierpnia 2013 r. została zaksięgowana kwota umorzonego długu w przychód.

2. Uzupełnienie wniosku w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa usług była dokonana na rzecz podatnika, który jest zarejestowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług niebędący w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji.

Między Wnioskodawcą a wierzycielem nie istnieje związek o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie faktury czynszowe skorygowane w podatku naliczonym dotyczą przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r., tj. art. 89b ust. 1 (ustawy o podatku od towarów i usług).

Wszystkie niezapłacone faktury z przekroczonym 150 dniowym terminem płatności, tj. po 4 sierpnia 2012 r. zostały skorygowane z podatku naliczonego i pomniejszone w deklaracjach kwartalnych odpowiednio za I, II, III, i IV kwartał 2013 r.

Od daty wystawienia faktury dokumentującej nie minęły 2 lata licząc od dnia wystawienia.

Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w świetle art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od podatku od towarów i usług w brzmieniu przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r.

Wierzyciel oraz dłużnik na dzień dokonania korekty są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Dłużnik dokonał korekty w podatku naliczonym odpowiednio do przeterminowanych faktur w deklaracjach kwartalnych za I kwartał (do dnia 25 kwietnia 2013 r.), II kwartał (do dnia 25 lipca 2013 r.), III kwartał (do dnia 25 października 2013 r.), IV kwartał (do dnia 25 stycznia 2014 r.) jednak w dniu 28 czerwca 2013 r. Spółka z o.o. G. złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu.

Wierzytelności nie zostały zbyte jak również nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek innej formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy w związku z faktem, że Spółka dokonała korekty w podatku naliczonym art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien uznać kwotę w wysokości podatku naliczonego jako przychód.

2. Czy w związku z faktem, że Spółka dokonała korekty w podatku dochodowym art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (faktury zostały wyksięgowane z kosztów) Spółka powinna uznać kwoty z porozumienia jako przychód.

3. Czy umorzenie długu jest równoznaczne z tym, że płatność została uregulowana.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w pozostałym zakresie wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonał korekt faktur kosztowych, zatem nie są one już kosztem, ponieważ zostały całkowicie wyksięgowane z kosztów.

Ad. 1

Zgodnie z art. 89b ust. 1 Wnioskodawca dokonał korekty podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dotyczących porozumienia z dnia 29 sierpnia 2013 r. o rozwiązaniu umowy najmu i umorzeniu długu. Pomniejszony podatek od towarów i usług nie jest kosztem pomimo, że cała kwota z porozumienia jest przychodem.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca dokonał korekty kosztów, a kwota z porozumienia została zaksięgowana jako przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww.ustawy przychodami są w szczególności zobowiązania, które zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* jest prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do przychodów kwoty wynikającej z korekty naliczonego podatku od towarów i usług, a następnie umorzonego,

* jest prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do przychodów podatkowych kwoty zobowiązania objętego korektą w podatku dochodowym od osób prawnych a następnie umorzonego,

* jest nieprawidłowe w części uznającej konieczność wcześniejszego zaliczenia kwoty umorzonego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), stanowi przychód.

Wyjątek stanowią umorzone pożyczki z Funduszu Pracy i sytuacje, w których umorzenie zobowiązań jest związane z:

W świetle powyższego przepisu wartość umorzonych zobowiązań - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową - "umorzenie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z treścią art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem, na podstawie zacytowanego wyżej przepisu podatnik (dłużnik) ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeśli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy nie. Korekty tej dokonuje się na bieżąco, bez konieczności korygowania okresu, w którym pierwotnie odliczono podatek wynikający z niezapłaconej faktury.

Od 1 stycznia 2013 r. obowiązują przepisy 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazujące podatnikom zmniejszanie kosztów uzyskania przychodów o kwoty nieterminowo regulowanych zobowiązań z tytułu dostaw i usług, po upływie terminów określonych w tych przepisach.

Zgodnie z treścią art. 15b ust. 1 ww. ustawy w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Głównym celem wprowadzonych przepisów było zapobieganie zatorom płatniczym i poprawa płynności finansowej przedsiębiorców.

Po nowelizacji zmieniła się w szczególności sytuacja przedsiębiorcy, któremu udało się wynegocjować z kontrahentem umorzenie nieuregulowanych zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług.

Do końca 2012 r. dłużnik, którego przeterminowane zobowiązanie zostało umorzone, uzyskiwał z tego tytułu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, przychód do opodatkowania. Nie tracił jednak prawa do zaliczenia wykazanych na fakturze kwot do kosztów uzyskania przychodu.

W nowym stanie prawnym taki dłużnik jest zobowiązany nie tylko do rozpoznania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, ale również do odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość nieuregulowanych w terminie zobowiązań. Tak pomniejszone koszty nie będą mogły być następnie zwiększone o kwotę dokonanego zmniejszenia, ponieważ w sytuacji gdy zobowiązanie zostało umorzone, nie będzie mogło już dojść do jego uregulowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca złożył do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Wnioskodawca zalegał z płatnościami za czynsz oraz media do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. za wynajem lokalu gastronomicznego. W związku z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług zostały dokonane korekty w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za I, II oraz III kwartał 2013 r. Skorygowane dokumenty (zmniejszenie podatku od towarów i usług naliczonego) dotyczyły faktur za najem oraz media od wyżej wymienionej Spółki A. W związku z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały dokonane korekty w podatku dochodowym w związku z przekroczeniem 30 dniowego terminu płatności za faktury czynszowe i media od Spółki A. W dniu 29 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca podpisał ze Spółką A. porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu, w którym umorzyła dług Najemcy czyli Wnioskodawcy. Umorzenie długu dotyczyło faktur czynszowych oraz za media, które już wcześniej zostały skorygowane w podatku od towarów i usług (zmniejszenie podatku naliczonego) jak również w podatku dochodowym (zostały wyksięgowane z kosztów). Z datą umorzenia długu, tj. 29 sierpnia 2013 r. została zaksięgowana kwota umorzonego długu w przychód.

Na podstawie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie albo zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż z zapłaty zobowiązania, jakie miał względem wierzyciela, został zwolniony.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy wynika zatem, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W zależności więc od tego, czy umorzenie zobowiązań jest następstwem postępowania układowego bądź ugodowego, czy też nie jest takim następstwem, lecz wynika z umowy między stronami - nie będzie stanowiło przychodu podatkowego (w pierwszym przypadku) lub będzie stanowiło taki przychód (w drugim przypadku).

Zacytowany przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia zaliczenia do przychodów umorzonych zobowiązań od wcześniejszego zaliczenia tych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów.

Przychód z tytułu umorzonych zobowiązań nie wiąże się z kategorią kosztową, tj. powstanie tego przychodu nie jest związane z koniecznością poniesienia konkretnego wydatku, gdyż dla powstania tego przychodu wystarczy zaistnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że:

* podatek naliczony z faktur dotyczących porozumienia o umorzeniu długu objęty korektą na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wchodzi w skład umorzonego zobowiązania i stanowi dla Wnioskodawcy przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* kwoty umorzonego zobowiązania na podstawie porozumienia o umorzeniu długu objęte korektą w podatku dochodowym na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią przychód podatkowy dla korzystającego z umorzenia, tj. Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* zaliczenie do przychodu podatkowego umorzonego zobowiązania nie wiąże się z koniecznością wcześniejszego zaliczenia kwoty zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.