IPTPB3/423-450/13-2/KJ - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy ustanowienia zastawu rejestrowego na udziałach gminy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością , stanowiącej zabezpieczenie spłaty pożyczki na realizację inwestycji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania poręczenia - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania poręczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594) Gmina zobowiązana jest do realizacji zadań własnych w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (...). W tym celu, zgodnie z ustawą o gospodarce komunalnej, powołała Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Wnioskodawcę (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka"), w której posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest realizowanie zadań własnych gminy, m.in. prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W związku z realizacją ww. zadań Spółka zrealizuje projekt "..." obejmujący modernizację stacji uzdatniania wody i rozbudowę oczyszczalni ścieków. Inwestycja została ujęta w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na lata 2012-2014 będących w posiadaniu Spółki, uchwalonym przez Radę Miejską. Inwestycja zostanie sfinansowana m.in. ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie pożyczki w kwocie 10.780.000 zł.

Zaproponowaną we wniosku formą zabezpieczenia spłaty pożyczki będzie zawarta nieodpłatnie pomiędzy Gminą i WFOŚiGW umowa ustanowienia zastawu rejestrowego na udziałach w Spółce. Dodatkowo zostaną ustanowione własne zabezpieczenia spłaty pożyczki przez Spółkę. Gmina posiada wiedzę, że bez wskazanej powyżej formy zabezpieczenia spłaty Spółka nie zyska pożyczki i nie będzie miała możliwości uzyskania dofinansowania. Udzielenie zabezpieczenia nie jest powodowane korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia działań inwestycyjnych służących realizacji zadań własnych Gminy, do których Spółka została powołana. W efekcie relacja między obiema jednostkami sprowadza się do współpracy podmiotów zainteresowanych osiągnięciem wspólnego efektu, a nie do świadczenia jednego na rzecz drugiego własnym kosztem. Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, że Gmina nie udziela poręczeń, gwarancji, nie ustanowiła zastawu rejestrowego na swoich udziałach za odpłatnością oraz jednakowo traktuje pod tym względem inne podmioty poprzez które realizuje swoje zadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy ustanowienia zastawu rejestrowego na udziałach Gminy w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy), jako stanowiącej zabezpieczenie spłaty pożyczki na realizację inwestycji "..." po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istotne znaczenie ma fakt, że nieodpłatne udzielenie zabezpieczenia spłaty pożyczki zostanie udzielone spółce przez Gminę (100% udziałowca) w związku z wypełnianiem jej ustawowych obowiązków.

Analiza zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wskazuje zadania własne Gminy służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które są realizowane przez powołaną w tym celu Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcę). Przedmiotowa inwestycja w ramach projektu "..." będzie prowadzona w związku z wypełnianiem ustawowych obowiązków Gminy i w interesie wspólnoty samorządowej. Na potrzeby inwestycyjne Spółka zaciągnie pożyczkę i aby ją otrzymać ustanowione będzie zabezpieczenie w postaci zastawu rejestrowego na udziałach Gminy w Spółce. Jednak to, że zastaw zostanie ustanowiony na udziałach Gminy w Spółce nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia, że Spółka uzyska od Gminy nieodpłatne świadczenie, które będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Chociaż Spółka nie dokona zapłaty za ww. zabezpieczenie to nie uzyska pod tytułem darmym żadnego przysporzenia i korzyści kosztem Gminy, które muszą wystąpić aby podatnik uzyskał przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gmina ustanawiając swoje zabezpieczenie umożliwi Spółce realizację inwestycji, która będzie prowadzona w interesie i dla potrzeb Gminy (jako ogółu mieszkańców) i przez co w rzeczywistości stanowi swego rodzaju wspólne przedsięwzięcie, którego celem jest nie spowodowanie wzbogacenia po stronie Spółki, a realizacja wyżej wymienionych potrzeb Gminy.

Powyższa teza znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2013 r., nr IBPBI/2/4240-51/12/PC, wydanej w wyniku uwzględnienia skargi do WSA, w której zostało stwierdzone m.in. " (...) udzielenie poręczenia przez Gminę miało bezpośredni związek z realizacją jej - określonych ustawowo - zadań własnych. Udzielenie poręczenia kredytu służyło realizacji tych zadań. Było to zatem działanie podejmowane w interesie samej Gminy. Interes ten, w świetle przytoczonych regulacji ustawowych, jest niewątpliwy (...) poręczenie dla spółki realizującej zadania własne Gminy przez jej właściciela (Gminę) nie stanowi dla niej przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu".

Rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 stycznia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1378/12/SD i z dnia 20 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-260/13/BG, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzają słuszność stanowiska Spółki. Interpretacje dotyczą wprawdzie udzielenia poręczenia i ustanowienia hipoteki, ale ustanowienie zastawu rejestrowego na udziałach Gminy spełnia identyczną funkcję w zabezpieczeniu spłaty należności.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, gdy Gmina ustanawiając nieodpłatnie zastaw rejestrowy w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której ma 100% udziałów, poręcza dla Spółki realizację przez Wnioskodawcę zadań własnych Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Dla prawidłowej interpretacji powyższego przepisu istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenia", należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie to na gruncie podatkowym posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje "wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W konsekwencji, należy uznać, że co do zasady, ustanowienie zastawu rejestrowego na udziałach Gminy w Spółce Wnioskodawcy stanowi dla tej Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Jednakże, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, nieodpłatne ustanowienie zastawu rejestrowego na udziałach Gminy w Spółce Wnioskodawcy zostało dokonane przez Gminę, w związku z wypełnianiem zadań własnych jednostek samorządów terytorialnych w zakresie gospodarki ściekowej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z kolei, z art. 9 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 9 ust. 4 ww. ustawy, zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Treść art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazuje natomiast, że wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Zastosowanie w powyższej sprawie ma również ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), która w art. 1 ust. 1 i 2 określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ponadto, stosownie do treści art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 9 ust. 1 tejże ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii jest również treść art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), w myśl którego jednostki samorządu terytorialnego mogą udzielać poręczeń i gwarancji, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy. Łączna kwota poręczeń i gwarancji określana jest w uchwale budżetowej.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Z opisu sprawy wynika, że ustanowienie zastawu rejestrowego przez Gminę będzie miało bezpośredni związek z realizacją jej - określonych ustawowo - zadań własnych. Zabezpieczenie spłaty zaciągniętej pożyczki w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej będzie służyło realizacji tych zadań. Będzie to zatem działalnie podejmowane w interesie samej Gminy. Interes ten, w świetle przytoczonych regulacji ustawowych, jest niewątpliwy.

Tym samym, zgodzić się należy ze stanowiskiem, że udzielenie przez Gminę zabezpieczenia spłaty pożyczki w postaci ustanowienia zastawu rejestrowego na udziałach Gminy w Spółce Wnioskodawcy, nie będzie powodowane korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia realizacji projektu, który pozwoli na prawidłową realizację zadań własnych Gminy za pośrednictwem Spółki.

Podsumowując, w opisanej sytuacji, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na okoliczność, że nieodpłatne zabezpieczenie spłaty pożyczki przez jedynego udziałowca Spółki (Gminę) nie będzie stanowić dla Spółki nieodpłatnego świadczenia. Tym samym, Spółka w momencie jego otrzymania nie uzyska z tego tytułu przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.