IPTPB3/423-446/13-4/GG - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłaconych kar umownych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 24 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-446/13-2/GG, (doręczonym w dniu 27 stycznia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 4 lutego 2014 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku z zachowaniem ustawowego terminu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z gospodarką odpadmi, polegająca na zbieraniu odpadów i nieczystości z domów prywatnych, bloków, fabryk i instytucji. Spółka zajmuje się także przygotowaniem i przekazaniem odpadów do dalszego zagospodarowania. Spółka prowadzi własne składowisko i zarządza składowiskami dzierżawionymi. Przeważającą działalnością Spółki jest odbiór odpadów. W związku ze zmianą zapisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystosci i porządku w gminach (Dz. U. Nr 132, poz. 662 z późn. zm., dalej: ustawa o utrzymaniu czystości), począwszy od dnia 1 lipca 2013 r., za zapewnienie odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości z terenu gminy oraz ich zagodpodarowanie odpowiedzialne są gminy. W wyniku wejścia w życie przepisów powyższej ustawy, na gminy został nałożony szereg obowiązków, do których między innymi należą: organizacja przetargu na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub przetargu na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

W związku z powyższym, gminy celem realizacji obowiązków nałożonych na nich ustawą o utrzymaniu czystości, zorganizowały przetargi na świadczenie na ich rzecz usług w zakresie odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości oraz na zagospodarowanie tych odpadów. Spółka jako podmiot wyłoniony w drodze ww. przetargów zawarła z gminami umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów pochodzących od właścicieli nieruchomości z terenu gminy, gdzie powstają odpady komunalne. Na podstawie zawartych umów Spółka była zobowiązana między innymi do wyposażenia przedmiotowych nieruchomości w pojemniki na odpady, zgodnie z obowiązującym prawem miejscowym i innymi obowiązkami zapisanymi w specyfikcjach przetargowych.

Umowy zawarte z gminami przewidują odszkodowania i kary umowne.

Występują różne tytuły kar i odszkodowań w zależności od danej gminy w szczególności kary za:

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił następujące informacje: Spółka zawarła umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów z 61 Gminami. Nie sposób wymienić wszystkie Gminy i postanowienia zawarte w umowach dotyczące kar umownych.

Na dzień uzupełnienia wniosku Spółka została obciążona karami umownymi przez 9 Gmin.

Szczegółowe zapisy w umowach dotyczące kar umownych oraz tytuły kar naliczonych przez Gminy i stanowisko Spółki w tej sprawie przestawiają załączniki do uzupełnienia wniosku:

1.

Gmina naliczyła kary umowne w kwocie 5 600 zł. Dokumentem stwierdzającym naliczenie kary jest nota księgowa wystawiona przez Gminę. Kara została naliczona na podstawie § 9 ust. 2 pkt 3 umowy za każdy przypadek nieodebrania lub odebrania odpadów z nieruchomości objętej obowiązkiem odbierania odpadów w terminach niezgodnych z harmonogramem odbioru odpadów komunalnych.

Kontrola przestrzegania warunków umowy jest sprawowana przez przedstawiciela Gminy odpowiedzialnego za realizację umowy. Ze strony Spółki odpowiedzialnym jest pracownik wyznaczony do realizacji umowy.

Naliczone kary wynikające ze wskazanego wyżej § 9 ust. 2 pkt 3 umowy dotyczą reklamacji zgłoszonych do Gminy przez właścicieli nieruchomości, objętych systemem odbioru odpadów z terenu danej Gminy. Reklamacje te dotyczą początkowych okresów obsługi według nowego systemu. Prowadzono negocjacje z Gminą w tym zakresie niemniej jednak Gmina nie odstąpiła od naliczenia kar.

Przyczyną uchybienia terminom odbioru odpadów są w szczególności:

W związku z czym Spółka uważa, że nieodebranie odpadów lub odebranie odpadów z nieruchomości w terminach niezgodnych z harmonogramem odbioru odpadów nastąpiło z przyczyn niezależnych od Niej. Wszystkie uchybienia zostały naprawione, odpady zostały odebrane.

1.

Gmina naliczyła kary umowne w kwocie 8 958,60 zł. Dokumentem stwierdzającym naliczenie kary jest nota księgowa wystawiona przez Gminę. Kara została naliczona na podstawie § 7 pkt 1c umowy za nieterminowe wykonanie przedmiotu Zamówienia - 0,1% wysokości wynagrodzenia (opóźnienie w złożeniu raportu o ilości i rodzaju pojemników na poszczególnych nieruchomościach).

Kontrola przestrzegania warunków umowy jest sprawowana przez przedstawiciela Gminy odpowiedzialnego za realizację umowy. Ze strony Spółki odpowiedzialnym jest pracownik wyznaczony do realizacji umowy.

Opóźnienie związane z przekazaniem przedmiotowego raportu spowodowane było krótkim okresem przejścia z systemu obsługi na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych obowiązujących do 30 czerwca 2013 r. na nowy system obsługi z dniem 1 lipca 2013 r.

Związane to było z późn. zm. baz danych klientów. Mimo wielu starań jakie Spółka poczyniła w tym zakresie nie było możliwe bezkolizyjne wprowadzenie nowej ustawy bez okresu przejściowego. Bowiem do dnia 30 czerwca 2013 r. zobowiązana była świadczyć usługi według dotychczasowych reguł w oparciu o umowy zawarte z właścicielami nieruchomości. Począwszy zaś od 1 lipca kontrahentem Spółki stawała się gmina. Zatem, nie było możliwe przeprowadzenie migracji w kilka godzin bazy danych klientów do bazy przygotowanej według wytycznych Gminy, bowiem Gmina dysponowała danymi, które różniły się od danych posiadanych przez Spółkę i konieczna była ich weryfikacja. To spowodowało, pomimo dołożenia maksymalnej należytej staranności przez Spółkę w wykonaniu powyższego obowiązku, mimo wszystko uchybienie terminowi przedłożenia raportów. Jednak należy podkreślić, że uchybienie terminu spowodowane było ogólną sytuacją w kraju związaną z wprowadzeniem ustawy. Usługi odbioru odpadów zgodnie z umową były wykonane. Raport również został przekazany kontrahentowi.

3.

Gmina naliczyła kary umowne w kwocie 8 240 zł. Dokumentem stwierdzającym naliczenie kary jest nota księgowa wystawiona przez Gminę.

Kara została naliczona na podstawie:

Kontrola przestrzegania warunków umowy jest sprawowana przez przedstawiciela Gminy odpowiedzialnego za realizację umowy. Ze strony Spółki odpowiedzialnym jest pracownik wyznaczony do realizacji umowy.

Naliczona kara wynikająca ze wskazanego wyżej § 6 pkt 2 lit. a według Spółki jest niezawiniona. Ogólna sytuacja w kraju dotycząca możliwości nabycia pojemników, worków na odpady była bardzo trudna. Mimo podpisanej umowy z dostawcą pojemników w kwietniu 2013 r. dostawy pojemników następowały z bardzo dużym opóźnieniem. Opóźnienia w dostawach pojemników uniemożliwiły Spółce wykonanie postanowień zawartych w umowach z Gminami w tym zakresie. W zamian za niedostarczone pojemniki na okres przejściowy Spółka dostarczała zastępcze opakowanie na odpady (worki). Mimo braku wyposażenia w pojemniki (worki) niektórych nieruchomości na terenie danej Gminy odpady były odbierane z worków własnych właścicieli nieruchomości. Tym niemniej jednak Gmina nałożyła na Spółkę karę umowną za niewyposażenie wszystkich nieruchomości w pojemniki. Wnioskodawca z opóźnieniem wykonał ciążący na Nim obowiązek i wyposażył wszystkie nieruchomości w pojemniki.

Naliczona kara wynikająca ze wskazanego wyżej § 6 pkt 1 umowy dotyczy reklamacji zgłoszonych do Gminy przez właścicieli nieruchomości objętych systemem odbioru odpadów z terenu danej Gminy. Reklamacje te dotyczą początkowych okresów obsługi według nowego systemu. Prowadzono negocjacje z Gminą w tym zakresie niemniej jednak Gmina nie odstąpiła od naliczenia kary.

Przyczyną uchybienia terminom odbioru odpadów są w szczególności:

4.

Miasto naliczyło kary umowne w kwocie 2 500 zł. Dokumentem stwierdzającym naliczenie kary jest nota księgowa wystawiona przez Gminę. Kara została naliczona na podstawie § 9 pkt 1 ppkt 2 umowy za nieodebranie z konkretnej nieruchomości w terminie określonym w zatwierdzonym harmonogramie (odpady odebrano z opóźnieniem).

Kontrola przestrzegania warunków umowy jest sprawowana przez przedstawiciela Gminy odpowiedzialnego za realizację umowy. Ze strony Spółki odpowiedzialnym jest pracownik wyznaczony do realizacji umowy.

Naliczona kara wynikająca ze wskazanego wyżej § 9 pkt 1 ppkt 2 umowy dotyczy opóźnienia w odbiorze odpadów z jednej nieruchomości - odbiór niezgodny z harmonogramem wywozu. Niemniej jednak usługa odbioru została wykonana bez zbędnej zwłoki.

Przyczynami uchybień terminom odbioru odpadów są w szczególności:

W związku z czym Spółka uważa, że nieodebranie odpadów lub odebranie odpadów z nieruchomości w terminach niezgodnych z harmonogramem odbioru odpadów nastąpiło z przyczyn niezależnych od Spółki. Wszystkie uchybienia zostały naprawione, odpady były odebrane.

5.

Gmina naliczyła kary umowne w kwocie 8 136 zł. Dokumentem stwierdzjącym naliczenie kary jest nota księgowa wystawiona przez Gminę. Kara została naliczona na podstawie § 10 pkt 1b umowy za nieprzestrzeganie czystości i porządku na terenie PSZOK (wykonawca nie dopełnił obowiązku polegającego na zapewnieniu sukcesywnego wywozu odpadów).

Kontrola przestrzegania warunków umowy jest sprawowana przez przedstawiciela Gminy odpowiedzialnego za realizację umowy. Ze strony Spółki odpowiedzialny jest pracownik wyznaczony do realizacji umowy.

Naliczona kara wynikająca ze wskazanego wyżej § 10 pkt 1b dotyczy nieprzestrzegania czystości i porządku na terenie PSZOK (punkt selektywnego zbierania odpadów komunalnych).

Zgodnie z zwartą z Gminą umową Wykonawca jest zobowiązany do zorganizowania, prowadzenia PSZOK na terenie wskazanym przez Gminę. Teren punktu jest terenem otwartym, nieogrodzonym i czynnym tylko raz w tygodniu. Spółka wyposażyła punkt w opakowania na odpady, zapewniła obsługę punktu jeden raz w tygodniu oraz zapewniła odbiór odpadów.

Kontrola punktu przeprowadzona przez zamawiającego wykazała brak porządku na terenie punktu. Spółka jako wykonawca nie ma wpływu na zachowania mieszkańców w dniach, w których nie ma pracownika Spółki, a teren jest nieogrodzony. Na terenie punktu znajdowały się odpady, które nie powinny się tam znaleźć, jednocześnie zostały pozostawione przez mieszkańców w niewłaściwych miejscach. Teren PSZOK został przez wykonawcę uprzątnięty, odpady zostały wywiezione. Argumentacja Spółki nie została pozytywnie zaakceptowana przez zamawiającego, w związku z czym kara została naliczona. Wskazując na powyższe, brak czystości i porządku nastąpił z przyczyn całkowicie niezawinionych przez Spółkę. Spółka nie miała żadnego wpływu na to kto pojawiał się na terenie punktu, jak gromadził odpady oraz czy dochowywał porządku, skoro teren punktu jest ogólnie dostępny. Zgodnie zaś z łączącą strony umową punkt ten jest czynny tylko jeden dzień w tygodniu. Zatem, w takich warunkach nie ma możliwości aby upilnować osoby składające odpady, żeby składowały odpady w wyznaczonych do tego miejscach.

6.

Gmina naliczyła kary umowne w kwocie 16 450 zł. Dokumentem stwierdzającym naliczenie kary jest pismo wystawione przez Gminę.

Kary zostały naliczone na postawie § 8 ust. 2 i 4 za:

Kontrola przestrzegania warunków umowy jest sprawowana przez przedstawiciela Gminy odpowiedzialnego za realizację umowy. Ze strony Spółki odpowiedzialnym jest pracownik wyznaczony do realizacji umowy.

Naliczone kary według tytułów wskazanych wyżej nie były celowymi zaniedbaniami Spółki. Spółka prowadziła rozmowy i negocjacje z Gminą w sprawie odstąpienia od naliczenia kary, niemniej jednak Gmina nie odstąpiła od naliczenia kary. Przejście z systemu obsługi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych obowiązujących do dnia 30 czerwca 2013 r. na nowy system obsługi z dniem 1 lipca 2013 r. wiązał się z późn. zm. baz danych klientów. Mimo wielu starań jakie Spółka poczyniła w tym zakresie, nie było możliwe bezkolizyjne wprowadzenie nowej ustawy bez okresu przejściowego. Oczywiście Wnioskodawca uchybił wykonaniu niektórych terminów wynikających z umowy, jednak należy podkreślić, że uchybienie terminu spowodowane było ogólną sytuacją w kraju związaną z wprowadzeniem nowej ustawy. Duże opóźnienia w dostawach pojemników przez producentów, uniemożliwiły Spółce wykonanie postanowień zawartych w umowach z Gminami. W tym miejscu podnieść należy, że Spółka ze znacznym wyprzedzeniem zawarła umowy z dostawcami pojemników, jednakże nie dochowywali oni terminów dostaw. W konsekwencji Wnioskodawca nie mógł również, zgodnie z łączącą Go z Gminą umową, wyposażyć nieruchomości w pojemniki. Zatem, mamy tutaj do czynienia z sytuacją całkowicie niezależną od Spółki. W zamian za niedostarczone pojemniki, czy też pojemniki o innej pojemności Wnioskodawca dostarczał opakowania zastępcze na odpady (worki).

Przyczyną uchybień terminom odbioru odpadów są w szczególności:

W związku z czym Spółka uważa, że nieodebranie odpadów lub odebranie odpadów z nieruchomości w terminach niezgodnych z harmonogramem odbioru odpadów nastąpiło z przyczyn niezależnych od Spółki. Wszystkie uchybienia zostały naprawione, odpady były odebrane.

7.

Gmina naliczyła kary umowne w kwocie 55 500 zł. Dokumentem stwierdzającym naliczenie kar jest nota księgowa wystawiona przez Gminę.

Kara została naliczona na podstawie:

Kontrola przestrzegania warunków umowy jest sprawowana przez przedstawiciela Gminy odpowiedzialnego za realizację umowy. Ze strony Spółki odpowiedzialnym jest pracownik wyznaczony do realizacji umowy.

Spółka jako główny wykonawca umowy odbioru odpadów jest odpowiedzialna za cały teren Gminy. Do obsługi części terenu Gminy Wykonawca zatrudnił podwykonawcę. Częścią kary wymienionej wyżej Spółka obciążyła podwykonawcę i odniosła przychody podatkowe Spółki.

Naliczona kara wynikająca ze wskazanego wyżej § 9 ust. 2 pkt 3 dotyczy reklamacji zgłoszonych do Gminy przez właścicieli nieruchomości objętych systemem odbioru odpadów z terenu danej Gminy. Reklamacje te dotyczą początkowych okresów obsługi według nowego systemu. Prowadzono negocjacje z Gminą w tym zakresie niemniej jednak Gmina nie odstąpiła od naliczenia kary.

Przyczyną uchybień terminom odbioru odpadów są w szczególności:

W związku z czym Spółka uważa, że nieodebranie odpadów lub odebranie odpadów z nieruchomości w terminach niezgodnych z harmonogramem odbioru odpadów nastąpiło z przyczyn niezależnych od Spółki. Wszystkie uchybienia zostały naprawione, odpady zostały odebrane bez zbędnei zwłoki.

Naliczona kara wynikająca ze wskazanego wyżej § 9 pkt 10 zdaniem Spółki jest niezawiniona. Ogólna sytuacja w kraju dot. możliwości nabycia pojemników, worków na odpady była bardzo trudna. Mimo podpisanej umowy z dostawcą pojemników w kwietniu 2013 r. dostawy pojemników następowały z bardzo dużym opóźnieniem. Opóźnienia w dostawach pojemników, uniemożliwiły Spółce wykonanie postanowień zawartych w umowach z Gminami w tym zakresie. W zamian za niedostarczone pojemniki na okres przejściowy Spółka dostarczała zastępcze opakowanie na odpady (worki). Mimo braku wyposażenia w pojemniki (worki) niektórych nieruchomości na terenie danej Gminy odpady były odbierane z worków własnych właścicieli nieruchomości. Tym niemniej jednak Gmina nałożyła na Spółkę karę umowną za niewyposażenie wszystkich nieruchomości w pojemniki.

Spółka z opóźnieniem wykonała ciążący na niej obowiązek i wyposażyła wszystkie nieruchomości w pojemniki.

Naliczona kara wynikająca ze wskazanego wyżej § 9 ust. 2 pkt 8 nie wpłynęła na nieterminowy odbiór odpadów. Do dnia 30 czerwca 2013 r. Spółka obsługiwała Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Po wprowadzeniu nowego systemu odbioru odpadów z dniem 1 lipca 2013 r. harmonogramy odbioru nie uległy drastycznej zmianie. Niezamieszczenie harmonogramu na stronie internetowej Wykonawcy nie spowodowało zaniedbań odbioru odpadów z nieruchomości. Informację tę Spółka zamieściła na stronie internetowej z opóźnieniem.

8.

Miasto naliczyło kary umowne w kwocie 705 748 zł. Dokumentem stwierdzającym naliczenie kar jest nota księgowa wystawiona przez Miasto. Kara została naliczona na podstawie § 8 pkt 2 ppkt 3 za niewyposażenie nieruchomości w pojemniki do zbiórki odpadów komunalnych zgodnie z zapisami § 1 pkt 1.5 i 1.6 umowy, w wysokości 10% wynagrodzenia ogółem podanego w treści umowy. Spółka prowadzi negocjacje z przedstawicielami Miasta w sprawie odstąpienia od naliczonej kary. Na dzień dzisiejszy została podpisana umowy z Miastem Pabianice, której przedmiotem jest przeprowadzenie mediacji. Strony umowy wspólnie wybiorą niezależnego mediatora.

Kontrola przestrzegania warunków umowy jest sprawowana przez przedstawicela Gminy odpowiedzialnego za realizację umowy. Ze strony Wnioskodawcy odpowiedzialnym jest pracownik wyznaczony do realizacji umowy.

Naliczona kara wynikająca ze wskazanego wyżej § 8 pkt 2 ppkt 3 zdaniem Wnioskodawcy jest niezawiniona. Ogólna sytuacja w kraju dotycząca możliwości nabycia pojemników, worków na odpady była bardzo trudna. Mimo podpisanej umowy z dostawcą pojemników w kwietniu 2013 r. dostawy pojemników następowały z bardzo dużym opóźnieniem. Opóźnienia w dostawach pojemników uniemożliwiły Spółce wykonanie postanowień zawartych w umowach z Gminami w tym zakresie. W zamian za niedostarczone pojemniki na okres przejściowy Spółka dostarczała zastępcze opakowania na odpady (worki). Mimo braku wyposażenia w pojemniki (worki) z niektórych nieruchomości na terenie danej Gminy odpady były odbierane z worków własnych właścicieli nieruchomości. Tym niemniej jednak Gmina nałożyła na Spółkę karę umowną za niewyposażenie wszystkich nieruchomości w pojemniki. Spółka z opóźnieniem wykonała ciążący na Niej obowiązek i wyposażyła wszystkie nieruchomości w pojemniki.

9.

Gmina Miasto naliczyło kary umowne w kwocie 9 300 zł. Dokumentem stwierdzającym naliczenie kary jest pismo wystawione przez Gminę. Kara została naliczona na podstawie § 11 ust. 2 pkt 10 umowy za każdy przypadek niedostarczenia pojemnika z winy wykonawcy.

Kontrola przestrzegania warunków umowy jest sprawowana przez przedstawiciela Gminy odpowiedzialnego za realizację umowy. Ze strony Spółki odpowiedzialnym jest pracownik wyznaczony do realizacji umowy.

Naliczona kara wynikająca ze wskazanego wyżej § 11 ust. 2 pkt 10 zdaniem Spółki jest niezawiniona. Ogólna sytuacja w kraju dot. możliwości nabycia pojemników, worków na odpady była bardzo trudna. Mimo podpisanej umowy z dostawcą pojemników w kwietniu 2013 r. dostawy pojemników następowały z bardzo dużym opóźnieniem. Opóźnienia w dostawach pojemników uniemożliwiły Spółce wykonanie postanowień zawartych w umowach z Gminami w tym zakresie. W zamian za niedostarczone pojemniki na okres przejściowy Spółka dostarczała zastępcze opakowania na odpady (worki). Mimo braku wyposażenia w pojemniki (worki) niektórych nieruchomości na terenie danej Gminy odpady były odbierane z worków własnych właścicieli nieruchomości. Tym niemniej jednak Gmina nałożyła na Spółkę karę umowną za niewyposażenie wszystkich nieruchomości w pojemniki. Spółka z opóźnieniem wykonała ciążący na Niej obowiązek i wyposażyła wszystkie nieruchomości w pojemniki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone kary umowne w momencie zapłaty będą stanowiły koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone kary są kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kary umowne z tytułów wymienionych w części G nie są związane z wadami wykonanych usług, nie są też związane ze zwłoką w usunięciu wad wykonanych usług.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z przedmiotowego zapisu wynika, że ustawodawca wskazał tylko kilka sytuacji, w których wydatki poniesione w związku z karą umowną nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, to jeśli kara umowna przysługuje (wierzycielowi) z innego tytułu niż wymieniony wprost w ustawie, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym należy sięgnąć do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. W tym aspekcie należy zwrócić uwagę na zapisy art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 907, z późn. zm.), po myśli którego z postępowania o udzielenie zamówienia wyklucza się wykonawców, którzy wyrządzili szkodę, niewykonując zamówienia lub wykonując je nienależycie, lub zostali zobowiązani do zapłaty kary umownej, jeżeli szkoda ta lub obowiązek zapłaty kary umownej wynosiły nie mniej niż 5% wartości realizowanego zamówienia i zostały stwierdzone orzeczeniem sądu, które uprawomocniło się w okresie 3 lat przed wszczęciem postępowania. Aby zatem nie być wykluczanym z kolejnych postępowań organizowanych przez gminy na odbiór i zagospodarowanie odpadów Spółka płaci kary umowne w związku z niewykonaniem wszystkich ciążących na Niej obowiązków wynikających z zawartych przez Nią umów z Gminami na odbiór i zagospodarowanie odpadów. Jak już zauważono, norma art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kary, które płaci Spółka nie są karami z tytułów wskazanych w przytoczonym unormowaniu. Dlatego też, zdaniem Spółki, zważywszy na okoliczność, że skoro ich poniesienie służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródeł przychodu to w konsekwencji winny one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko następująco:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że kara z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu i nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem jak wynika z brzmienia przytoczonego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Ponadto zgodnie z art. 15 ww. ustawy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna na rzecz kontrahenta z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązania związana jest nierozerwalnie z uzyskanym przychodem, stanowiącym wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonania przedmiotowej umowy.

Cytowane powyżej przepisy wskazują konkretne przypadki, kiedy podatnik nie może zaliczyć zapłaconej kary do kosztów uzyskania przychodu. Wyłączenie możliwości zaliczenia zapłaconej kary do kosztów uzyskania przychodów dotyczy zatem jedynie sytuacji, gdy strona umowy:

* nie wykonała należycie świadczenia, np. dostarczyła wadliwy towar, wadliwie wykonała usługę albo zleconą pracę,

* opóźniła się z dostarczeniem niewadliwego towaru albo z opóźnieniem usunęła wady towarów, robót i usług.

Z przepisu jasno zatem wynika, że nie dotyczy on sytuacji, gdy podatnik prawidłowo wykonał umowę, ale uczynił to po upływie terminu w jakim zobowiązał się wykonać usługę. Opierając się na analizie powyższych przepisów podatkowych i biorąc pod uwagę fakt, że Spółka wykonała zobowiązanie wynikające z zawartej umowy i otrzymała za nie wynagrodzenie (uzyskała przychód) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłacona przez Spółkę kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązania stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Ad. 2

Naliczona kara wynikająca ze wskazanego wyżej § 7 pkt 1c dotyczy niezłożenia raportu we wskazanym w umowie terminie o ilości i rodzaju pojemników na poszczególnych nieruchomościach. Spółka prowadziła rozmowy i negocjacje z Gminą w sprawie odstąpienia od naliczenia kary, niemniej jednak Gmina nie odstąpiła od jej naliczenia. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że kara z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu i nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przyczyn takich samych jak wskazano to w uzasadnieniu dotyczącym Gminy.

Ad. 3

Kara z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu i nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka realizując zawartą umowę działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności. Dlatego uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. W konsekwencji istnieje podstawa do zaliczenia tych kar do kosztów uzyskania przychodów. Spółka w całości podtrzymuje swój pogląd wyrażony we wniosku.

Ad. 4

Kara z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu i nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie także podtrzymuje dotychczas zaprezentowane stanowisko we wniosku i załącznikach do pisma uzupełniającego zgłoszony wniosek.

Ad. 5

Kara z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu i nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uzasadnia to jak do tej pory.

Ad.6

Kara z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu i nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w całości podtrzymuje dotychczasowe uzasadnienie związane z przedmiotową problematyką.

Ad. 7

Kara z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu i nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stanowisko Spółka uzasadnia jak dotychczas.

Ad. 8

Kara z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu i nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w całości podtrzymuje zaprezentowaną argumentację dotyczącą przedmiotowego problemu.

Ad. 9

Kara z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu i nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uzasadnia swe stanowisko jak dotychczas.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ww ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

* wad dostarczonych towarów,

* wad wykonanych robót,

* wad wykonanych usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów,

* zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Wobec powyższego, do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

Trzeba jednak podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "wad wykonanych usług". Słowo "wada" należy tłumaczyć w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim, a zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza tyle co: "mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny". Zdaniem Organu, na gruncie wskazanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 omawianej ustawy, należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z gospodarką odpadmi, polegająca na zbieraniu odpadów i nieczystości z domów prywatnych, bloków, fabryk i instytucji. Spółka zajmuje się także przygotowaniem i przekazaniem odpadów do dalszego zagospodarowania. Spółka prowadzi własne składowisko i zarządza składowiskami dzierżawionymi. Przeważającą działalnością Spółki jest odbiór odpadów.

Począwszy od dnia 1 lipca 2013 r. za zapewnienie odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości z terenu gminy oraz ich zagospodarowanie odpowiedzialne są gminy. W wyniku wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. Nr 152, poz. 897) na gminy został nałożony szereg obowiązków, do których między innymi należą: organizacja przetargu na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub przetargu na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Spółka jako podmiot wyłoniony w drodze przetargów zawarła z 61 Gminami umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów pochodzących od właścicieli nieruchomości z terenów poszczególnych Gmin gdzie powstają odpady komunalne. Na podstawie zawartych umów Spółka była zobowiązana między innymi do wyposażenia przedmiotowych nieruchomości w pojemniki na odpady zgodnie z obowiązującym prawem miejscowym i innymi obowiązkami zapisanymi w specyfikcjach przetargowych. Umowy zawarte z Gminami przewidują odszkodowania i kary umowne.

Na dzień uzupełnienia wniosku Spółka została obciążona karami umownymi przez 9 Gmin.

Kary umowne dotyczyły:

* reklamacji zgłoszonych do Gminy przez właścicieli nieruchomości objętych systemem odbioru odpadów z terenu danej Gminy (pkt 1, 3 i 7 uzupełnienia wniosku),

* opóźnienia w złożeniu raportu o ilości i rodzaju pojemników na poszczególnych nieruchomościach (pkt 2 uzupełnienia wniosku),

* opóźnienia w odbiorze odpadów z jednej nieruchomości - odbiór niezgodny z harmonogramem (pkt 4 i 6 uzupełnienia wniosku),

* nieprzestrzegania czystości i porządku na terenie punktu selektywnego zbierania odpadów komunalnych (pkt 5 uzupełnienia wniosku),

* niewyposażenie zgodnie z umową nieruchomości w pojemniki do zbiórki odpadów komunalnych (pkt 8 i 9 uzupełnienia wniosku).

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy naliczone przez Gminy kary umowne z opisanych we wniosku tytułów Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Organ nie jest uprawniony do rozstrzygania, czy odbiór odpadów z terenów poszczególnych Gmin wykonywany jest wadliwie przez Spółkę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka - jako podmiot wyłoniony w drodze przetargów do odbioru odpadów komunalnych - zobowiązała się do zapewnienia określonego standardu jaki powinien towarzyszyć wykonaniu świadczonych usług. Standardy te - jak wynika z opisu sprawy - zostały określone w umowach zawartych z poszczególnymi Gminami.

Wobec powyższego, określenie oczekiwanych standardów jakości usług, realizację których Gminy kontrolowały oraz stwierdzenie podczas ich kontroli różnego rodzaju nieprawidłowości daje podstawę do uznania, że Spółka wadliwie wykonała usługę. W przypadku zatem, gdy umowy pomiędzy stronami zostały wykonane, ale Spółka przy ich realizacji nie spełniła oczekiwanych standardów jakościowych usług, to wywieść należy, że było to wykonanie wadliwe.

Odnosząc zatem wyżej wskazaną konstatację do przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Gmina (Zlecający) określiła Spółce (Wykonawcy) standardy jakości usług odbioru odpadów, których wykonanie będzie kontrolowała, a w umowie zawarła postanowienia, że za każdą stwierdzoną nieprawidłowość stosowane będzie naliczenie stosownej (określonej w umowie) kary, to de facto w przypadku stwierdzenia takich nieprawidłowości doszło do wady wykonania usługi, a to oznacza, że wypłacona z tego tytułu kara umowna nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzone wady są w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

Wobec powyższego, naliczone przez Gminy kary umowne, o których mowa we wniosku, nie stanowią kosztów podatkowych, bowiem zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

onadto, należy zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.