IPTPB3/423-445/13-5/PM

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 10 lutego 2014 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPB3/423-445/13-5/PM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. nr IPTPB2/436-127/13-2/k.k. IPTPB3/423-445/13-2/PM IPTPP2/443-868/13-2/AW, (doręczonym w dniu 20 stycznia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 24 stycznia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Zarządzanie środkami finansowymi - Grupa N.

Grupa N. uruchomiła w 2011 r. globalny projekt, w celu scentralizowania dotychczas zdecentralizowanych czynności zarządzania środkami finansowymi. W sercu tej inicjatywy leży wprowadzenie globalnego, wewnętrznego banku, tzw. "Inhouse" Banku oraz zredukowanie kontaktów z bankami tylko do jednego dużego partnera bankowego na dany kontynent.

Grupa N. wybrała X, spółkę w 100% będącą własnością Grupy N. z siedzibą w X, aby była jej globalnym wewnętrznym "Inhouse" Bankiem. Ponadto, Grupa N. wybrała Bank - X na swojego dużego partnera bankowego w Europie.

Koncepcja przewiduje zaimplementowanie lokalnych cashpooli o saldzie zerowym (zero-balance) w spółkach zlokalizowanych w poszczególnych krajach europejskich. X będzie miała dostęp do kont głównych (master accounts) tych lokalnych cashpooli o saldzie zerowym, a wszystkie lokalne spółki będą bezpośrednio lub pośrednio połączone z tą strukturą przez podmiot z danego kraju o statusie lokalnego sub-poola.

Koncepcja ta przewiduje także, że X działa jako tzw. Payment Factory (system centralnego zarządzania płatnościami w Grupie) wykonując wszelkie płatności handlowe na rzecz lokalnych spółek z centralnego lokalnego konta przeznaczonego do wypłat. Dla spółek mających siedzibę w Polsce, w tym XX, zostanie utworzone centralne lokalne konto w polskim banku. Konto to jest określane jako centralne, ponieważ jest ono wspólne dla wszystkich spółek mających siedzibę w Polsce, ale także może być wykorzystywane do płatności w złotówkach dokonywanych przez inne spółki z Grupy na rzecz polskich wierzycieli. Z drugiej strony zostało nazwane jako lokalne dlatego, że jest utworzone w Polsce do obsługi płatności w walucie polskiej pochodzących przede wszystkim od spółek z siedzibą w Polsce.

Nowa koncepcja jest już wdrożona w około 20 krajach Europy. Uznana jest za najlepszą praktykę współczesnego zarządzania środkami finansowymi i Grupa N. została za tę inicjatywę odznaczona nagrodą Adama Smitha (2013) w kategorii "Najlepszy system zarządzania środkami finansowymi i płynnością". Implementacja tej koncepcji w Polsce przewidziana jest na marzec 2014 r.

2. Struktura zarządzania środkami finansowymi X

Grupa N. ma cztery jednostki operacyjne w Polsce:

* X SA;

* N. Sp. z o.o.;

* S. Sp. z o.o.;

* A. Sp. z o.o.

SA jest przewidziany na lokalnego lidera nowych struktur zarządzania środkami finansowymi w Polsce, posiadającego konto sub-pool. Przewiduje się połączenie wszystkich jednostek operacyjnych z tym kontem sub-pool - w ten sposób będą one otrzymywać lub płacić odsetki od/dla SA, w zależności od stanu ich salda w cashpoolu. Konto sub-pool SA będzie połączone z kontem głównym X, dlatego XX SA będzie płacił lub otrzymywał odsetki od/dla X w zależności od stanu jej salda w cashpoolu. Konto główne będzie zarządzane przez X.

Przewidywana struktura kont cash poola wygląda następująco (schemat dostepny we wniosku na stronie 11)

Operating Account to konta operacyjne (bieżące) każdej ze spółek wymienionych w schemacie. Salda dodatnie będą przekazywane na konto sub-poola, a w przypadku sald ujemnych zostaną na te konta przekazane środki z konta sub-poola (zerowanie sald kont bieżących w korespondencji z kontem sub-pool).

Sub-pool Account to konto, którego saldo będzie rozliczane z kontem głównym. W przypadku salda dodatniego na koncie sub-poola, nadwyżka zostanie przekazana na konto główne, a w przypadku salda ujemnego - konto sub-poola zostanie zasilone środkami przekazanymi z konta głównego (zerowanie sald kont bieżących w korespondencji z kontem sub-pool). Jednocześnie konto to będzie służyło do zerowania sald na kontach operacyjnych.

Master Account to konto główne, dzięki któremu będą zerowane salda na koncie sub-poola. Disbursement Account to konto wypłat funkcjonujące w ramach Payment Factory. Salda tego konta będą zerowane w korespondencji z kontem głównym.

3. Mechanizm funkcjonowania cash poola

Nowy cashpool będzie stosował metodę salda zerowego, gdzie salda z wszystkich kont operacyjnych, jak i konta sub-pool oraz konta wypłat (disbursement account) będą rozliczane pod koniec każdego dnia roboczego w sposób całkowicie zautomatyzowany.

Sekwencja zerowania sald wygląda następująco:

* po pierwsze, salda dodatnie na kontach operacyjnych będą rozliczane przez transfery do konta sub-pool,

* po drugie, salda ujemne na kontach operacyjnych będą rozliczane przez transfery z konta sub-pool,

* po trzecie, salda dodatnie na koncie sub-pool lub koncie wypłat będą rozliczane poprzez transfery do konta głównego,

* po czwarte, salda ujemne na koncie sub-pool lub koncie wypłat będą rozliczane poprzez transfery z konta głównego.

W ten sposób, wszelkie płynne aktywa w Polsce będą skoncentrowane na jednym koncie (Master Account), które będzie zarządzane w sposób centralny. Wszystkie powyższe rozliczenia skutkować będą pozycjami wzajemnymi między spółkami - pomiędzy spółkami operacyjnymi a SA lub pomiędzy SA a X. Te pozycje wzajemne będą aktualizowane w pełni automatycznie, codziennie - w systemach księgowych wszystkich uczestniczących spółek.

4. Naliczanie odsetek

a. Odsetki płacone na rzecz banku

Skoro wszystkie salda na kontach operacyjnych, jak i na koncie sub-pool oraz na koncie wypłat, będą zerowane pod koniec każdego dnia roboczego, odsetki na rzecz banku będą naliczane wyłącznie od kwot znajdujących się na koncie głównym prowadzonym przez X w polskim oddziale XX. Dokładne warunki takich odsetek będą określone w umowie kredytu, która zostanie zawarta pomiędzy X i polskim oddziałem XX.

b. Odsetki między spółkami

Mając na uwadze, że wszystkie salda kont operacyjnych jak i konta sub-pool oraz konta wypłat będą zerowane pod koniec każdego dnia roboczego, nie będzie jakichkolwiek odsetek naliczanych przez bank dla uczestnika poola, lecz jedynie odsetki między spółkami na saldach między spółkami, co będzie rezultatem transakcji sald zerowych.

Odsetki pomiędzy spółkami, pomiędzy spółkami operacyjnymi a SA oraz odsetki pomiędzy spółkami - między SA a X - będą oparte o te same metody kalkulacji i o te same stawki procentowe. Odsetki będą naliczane pod koniec każdego miesiąca, przy uwzględnieniu sald dziennych z pozycji wzajemnych, ("międzyspółkowych"). Odsetki nie będą kompensowane, tj. przychód z odsetek będzie naliczany na saldach dodatnich pozycji między spółkami a wydatki odsetkowe będą naliczane na saldach ujemnych pozycji między spółkami. Odsetki nie muszą być fizycznie transferowane, ale będą naliczane/odliczane na wewnętrznych kontach, na których pozycje pomiędzy spółkami są ujawnione. Stopy odsetkowe, które będą stosowane, składają się ze stopy bazowej minus spread - dla przychodu z odsetek, plus spread - dla wydatków odsetkowych. Jako stopa bazowa przyjęty zostanie wskaźnik ON WIBOR (overnight WIBOR). Wszelkie odsetki pomiędzy spółkami będą zgodne z zasadą arms length, czyli zasadami rynkowymi.

5. Wynagrodzenie

a. Wynagrodzenie w Cash Pooling

X nie będzie pobierał żadnych dodatkowych opłat za aktywności w cash pool od SA lub od jakiegokolwiek innego lokalnego uczestnika poola. SA także nie będzie naliczał żadnych dodatkowych opłat za aktywność w cash pool jakiemukolwiek uczestnikowi lokalnego poola. Wszyscy uczestnicy poola będą obciążani opłatami bezpośrednio przez polski oddział XX z tytułu usług świadczonych przez bank w odniesieniu do prowadzenia cashpoola, takimi jak opłaty za prowadzenie rachunku, opłaty za zerowanie sald, opłaty za raportowanie.

b. Wynagrodzenie z tytułu usług tzw. Payment Factory (zcentralizowanego systemu dokonywania płatności)

X będzie ponosił koszty transakcji ze względu na to, że będzie dokonywać płatności na rzecz innych lokalnych spółek z centralnego konta przeznaczonego do wypłat. Takimi kosztami transakcji polski oddział XX będzie obciążał X w okresach miesięcznych, a X będzie przenosił koszty tych transakcji na spółki lokalne, na rzecz których takie opłaty zostały dokonane.

6. Stosunki umowne

a. Umowy z bankiem

X Cash Pooling Agreement z polskim oddziałem XX. Wszystkie lokalne spółki grupy N. w Polsce dołączą do Cash Pooling Agreement poprzez umowę o przystąpieniu, która jest załącznikiem do umowy głównej. Wszystkie strony umowy mogą wypowiedzieć swoje uczestnictwo w strukturze cashpoolingu w każdej chwili, z zachowaniem postanowień o wypowiedzeniu przewidzianych w umowie.

Wszystkie strony uczestniczące w strukturze cash pooling będą musiały podpisać standardową dokumentację związaną z otwarciem rachunku bankowego, wymaganą przez polski oddział XX, aby uruchomić wymagane rachunki.

b. Umowy pomiędzy spółkami

X zawrze umowę dotyczącą otwarcia rachunku bieżącego z SA a SA zawrze umowy dotyczące otwarcia rachunków bieżących (jak wyżej) z podmiotami lokalnymi uczestniczącymi w cashpoolu. Umowy te zdefiniują funkcjonowanie kont wewnętrznych, które są rezultatem struktury zerowych sald cashpoolu.

X zawrze umowy o świadczenie usług tzw. Payment Factory (zcentralizowanego systemu zarządzania płatnościami) z podmiotami lokalnymi uczestniczącymi w tych usługach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

a. Podmioty określone jako Uczestnicy struktury cash poolingu są spółkami będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, tj. SA (również pełniący rolę sub-poola), N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, S. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i A. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co zostało wskazane we wniosku.

b. Wszystkie rozliczenia w ramach opisanej struktury będą odbywały się w złotówkach za pośrednictwem rachunków bankowych znajdujących się w Polsce.

c. Umowa cash poolingu, na podstawie której nastąpi przystąpienie do systemu, zalicza się do tzw. umów cash pool zero-balance, co zostało wskazane we wniosku. Pozostałe umowy zawierane w ramach systemu zostały opisane w pkt 6 wniosku o interpretację.

d. Możliwe jest, że na dzień zapłaty odsetek zadłużenie wobec uczestników cash poola, ustalone z uwzględnieniem zobowiązań z tytułu pożyczek, kredytów, odsetek od tych pożyczek (kredytów), z innych tytułów przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, może się także zdarzyć tak, że wartość ta nie zostanie przekroczona - trudno to jednoznacznie określić, gdyż wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego. Zaznaczyć należy, że żaden z uczestników systemu nie jest w posiadaniu akcji Wnioskodawcy. N. P. AG jest jednocześnie wspólnikiem (100%) w spółce SA i S. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcem N. Poland spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i A. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest N. AG (100%). Jednocześnie, N. AG posiada akcje (100%) w N. P. AG.

e. W ramach umowy cash poola należy rozróżnić dwa rodzaje odsetek, o czym była mowa we wniosku o interpretację. Pierwsze odsetki są płacone/otrzymywane na/z konta głównego (Master Account) i są ustalone w umowie kredytu, która jest zawarta pomiędzy X i polskim oddziałem banku XX. SA nie jest stroną tej umowy i w konsekwencji nie ma wpływu na warunki ustalania odsetek. Drugi rodzaj odsetek to odsetki płacone pomiędzy uczestnikami. Są one ustalone w umowie cash poolingu zawartej pomiędzy X a SA jako sub-poolem oraz w umowie zawartej pomiędzy SA i innymi spółkami z Polski (uczestnikami). Warunki ustalania stopy odsetek dla SA i dla Uczestników będą identyczne i określone przez X na podstawie wcześniejszych badań. Grupa przeprowadziła badania rynkowe w celu ustalenia rynkowej stopy odsetek, w związku z czym stopa ustalona w powyższych umowach odpowiada wysokości stopy odsetek stosowanych na rynku. Warunki odsetek są więc ustalone odgórnie. SA (podobnie jak i inni Uczestnicy) nie ma wpływu na wysokość odsetek określonych w jednostkowej umowie. Przystępując do umowy akceptuje ich wysokość bez przeprowadzania negocjacji.

f. Głównym Liderem w strukturze będzie spółka X z siedzibą w X. Dla celów opisanego systemu cash pool, Lider otworzy rachunek w polskim banku.

g. SA jako sub-pool będzie wypłacał lub otrzymywał odsetki od/dla X (Lider) w zależności od stanu salda konta sub-pool w cash poolu jak wskazano we wniosku o interpretację, faktycznym odbiorcą (beneficial owner) odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera będzie Lider - X z siedzibą w X. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Lidera.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

a. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

b. Liderem jest X.

c. Lider - X - posiada siedzibę działalności gospodarczej w X. Nie posiada on siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jak należy kwalifikować przedmiotową umowę cash poolingu i czy umowa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

2. Czy w obliczu roli Lidera w grupie, świadczy on na rzecz Wnioskodawcy usługę pośrednictwa finansowego i czy w związku z tym Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług ze stawką zwolnioną.

3. Czy Wnioskodawca przekazując wolne środki do poola oraz rozliczając odsetki na poziomie krajowym świadczy usługę na rzecz innych Uczestników (usługę pośrednictwa finansowego).

4. Czy należy sporządzić dokumentację cen transferowych w przypadku uznania, że podmioty z grupy świadczą sobie nawzajem usługi pośrednictwa finansowego.

5. Czy Wnioskodawca przekazując środki do poola z rachunku sub-poola na rachunek główny (master) jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła.

6. Czy odsetki wypłacane w ramach umowy cash poolingu podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

7. Czy obciążanie Wnioskodawcy kosztami opłat transakcyjnych w ramach tzw. Payment Factory (czyli scentralizowanego systemu płatności) spowoduje, że Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług. Czy są to usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował (przeformułował) następujące pytania, które brzmią następująco:

Pytanie nr 5

Czy Wnioskodawca przekazując odsetki z rachunku sub-poola na rachunek Master Account, prowadzony przez Lidera jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła.

Pytanie nr 2

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany rozpocząć import usług pośrednictwa finansowego związanego z aktywnością Lidera.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 - Pytanie nr 2A: Czy Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z opodatkowania tego importu usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, tzw. poolowanie odbywa się najpierw na poziomie krajowym pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami z siedzibą w Polsce, a następnie pomiędzy Wnioskodawcą z siedzibą w Polsce a Liderem z siedzibą w X. Sam mechanizm rozliczania odsetek został opisany powyżej jako zdarzenie przyszłe.

W przypadku powstania salda ujemnego na rachunku sub-poola należącego do Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Lidera. W takiej sytuacji, tj. wypłaty odsetek na rzecz nierezydenta (Lidera) przez podmiot mający siedzibę w Polsce (Wnioskodawcę), Lider uzyska przychód z tytułu odsetek na terenie Polski. W związku z tym Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczyć podatek u źródła.

Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatek dochodowy od przychodu z odsetek uzyskanych w Polsce ustala się w wysokości 20% przychodu (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku należy zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Polską a X. Umowa ta będzie mieć zastosowanie w przypadku, kiedy Uczestnik z siedzibą w Polsce będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Lidera mającego siedzibę poza terytorium kraju, przy czym Lider (odbiorca odsetek) musi być tzw. beneficial owner. W świetle Komentarza OECD, a także doktryny, beneficial owner (faktyczny właściciel/osoba uprawniona) - to podmiot posiadający władztwo ekonomiczne nad majątkiem, z którego czerpie korzyści, a nie jedynie władztwo formalne. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki, jak i prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 11 ust. 2 ww. umowy stwierdzono: jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty odsetek brutto.

Użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Lider będzie posiadał cechy beneficial owner, czyli będzie faktycznym (prawnym jak i ekonomicznym) odbiorcą odsetek z siedzibą w Luksemburgu, a więc zastosowanie znajdzie Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Luksemburgiem. W przypadku zatem wypłaty odsetek przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, będzie on zobowiązany jako płatnik pobrać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (czyli 20%). Wnioskodawca posiadający certyfikat rezydencji będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku u źródła, o której mowa w art. 11 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Luksemburgiem. Zgodnie z tym przepisem, podatek pobrany od wypłaconych Liderowi odsetek nie może przekroczyć 5% kwoty odsetek brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 ww. ustawy wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2w. ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga sporządzona dnia 14 czerwca 1995 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn. zm., dalej: "umowa polsko-luksemburska").

Z art. 11 ust. 1 umowy polsko-luksemburskiej wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane tym w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej).

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 5 umowy polsko-luksemburskiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody od wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Jednocześnie postanowienia art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-luksemburskiej nie mają zastosowania, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 6 umowy polsko-luksemburskiej).

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo, że pojęcie "beneficial owner" (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz niebędącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji, gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji" (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że mająca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa polsko-luksemburska w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą "osoby uprawnionej" (ang. beneficial owner), jako wymogiem do zastosowania 10% stawki podatku.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agent), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Grupa N. uruchomiła w 2011 r. globalny projekt, w celu scentralizowania dotychczas zdecentralizowanych czynności zarządzania środkami finansowymi. W sercu tej inicjatywy leży wprowadzenie globalnego, wewnętrznego banku, tzw. "Inhouse" Banku oraz zredukowanie kontaktów z bankami tylko do jednego dużego partnera bankowego na dany kontynent. Grupa N. wybrała X, spółkę w 100% będącą własnością Grupy N. z siedzibą w X, aby była jej globalnym wewnętrznym "Inhouse" Bankiem. Ponadto, Grupa N. wybrała Bank - XX na swojego dużego partnera bankowego w Europie. Wnioskodawca jest przewidziany na lokalnego lidera nowych struktur zarządzania środkami finansowymi w Polsce, posiadającego konto sub-pool. Przewiduje się połączenie wszystkich jednostek operacyjnych z tym kontem sub-pool - w ten sposób będą one otrzymywać lub płacić odsetki od/dla Wnioskodawcy, w zależności od stanu ich salda w cashpoolu. Konto sub-pool Wnioskodawcy będzie połączone z kontem głównym X, dlatego Wnioskodawca będzie płacił lub otrzymywał odsetki od/dla X w zależności od stanu jej salda w cashpoolu. Konto główne będzie zarządzane przez X. Wszystkie salda kont operacyjnych jak i konta sub-pool oraz konta wypłat będą zerowane pod koniec każdego dnia roboczego, nie będzie jakichkolwiek odsetek naliczanych przez bank dla uczestnika poola, lecz jedynie odsetki między spółkami na saldach między spółkami, co będzie rezultatem transakcji sald zerowych. Odsetki pomiędzy spółkami, pomiędzy spółkami operacyjnymi a Wnioskodawcą oraz odsetki pomiędzy spółkami - między Wnioskodawcą a X - będą oparte o te same metody kalkulacji i o te same stawki procentowe. Odsetki będą naliczane pod koniec każdego miesiąca, przy uwzględnieniu sald dziennych z pozycji wzajemnych, ("międzyspółkowych"). Odsetki nie będą kompensowane, tj. przychód z odsetek będzie naliczany na saldach dodatnich pozycji między spółkami a wydatki odsetkowe będą naliczane na saldach ujemnych pozycji między spółkami. Odsetki nie muszą być fizycznie transferowane, ale będą naliczane/odliczane na wewnętrznych kontach, na których pozycje pomiędzy spółkami są ujawnione. Stopy odsetkowe, które będą stosowane, składają się ze stopy bazowej minus spread - dla przychodu z odsetek, plus spread - dla wydatków odsetkowych. Jako stopa bazowa przyjęty zostanie wskaźnik ON WIBOR (overnight WIBOR). Wszelkie odsetki pomiędzy spółkami będą zgodne z zasadą arms length, czyli zasadami rynkowymi. Głównym Liderem w strukturze będzie spółka X z siedzibą w X. Dla celów opisanego systemu cash pool, Lider otworzy rachunek w polskim banku. Wnioskodawca jako sub-pool będzie wypłacał lub otrzymywał odsetki od/dla X (Lider) w zależności od stanu salda konta sub-pool w cash poolu jak wskazano we wniosku o interpretację, faktycznym odbiorcą (beneficial owner) odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera będzie Lider - X z siedzibą w X. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Lidera.

Z powyższego wynika, że właścicielem odsetek jest Lider. Lider nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady, Liderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Wyjątek stanowi ta część odsetek, która jest mu należna, jako jednemu z uczestników systemu; wykonując powierzone mu funkcje działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu.

Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu. Lider pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Zatem Lider nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 umowy polsko-luksemburskiej w części, w której są one wypłacane na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie (należne odsetki będą alokowane do poszczególnych uczestników systemu). Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera).

Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Lidera nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej.

Natomiast w sytuacji, gdy podmiot zarządzający - Lider będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę luksemburskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej.

Błędem jest zatem utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Jak wcześniej wspomniano, status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek).

Uprawnionym właścicielem może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do dysponowania nimi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że odnośnie zobowiązania do poboru podatku u źródła zgodnie z postanowieniem art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że Lider będzie jedynym uprawnionym odbiorcą odsetek płaconych przez Spółkę, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl