IPTPB3/423-444/12-2/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 5 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu naliczonych odsetek, przed i po połączeniu Spółki ze spółką dominującą - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu naliczonych odsetek, przed i po połączeniu Spółki ze spółką dominującą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka dominująca) jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy. Zakup części udziałów został sfinansowany przez Spółkę dominującą z wykorzystaniem finansowania zewnętrznego (tzw. umowa "mezzanine"). W związku z korzystaniem z finansowania zewnętrznego, Spółka dominująca jest zobowiązana do zapłaty odsetek. Odsetki od finansowania zewnętrznego mogą także podlegać kapitalizacji.

Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką dominującą w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przy czym spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. Przed dokonaniem połączenia nastąpi przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę akcyjną. W wyniku połączenia na podstawie art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki dominującej. Wnioskodawca przejmie m.in. obowiązek spłaty finansowania zewnętrznego pozyskanego przez Spółkę dominującą na zakup udziałów Wnioskodawcy. Obowiązek ten dotyczy zarówno części kapitałowej jak i odsetek, które mogą obejmować również odsetki naliczone za okres gdy zobowiązanym do spłaty finansowania zewnętrznego będzie Spółka dominująca tzn. niezapłaconych do dnia połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką dominującą w trybie art. 494 § 1 k.s.h., będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki naliczone, przed i po połączeniu Wnioskodawcy ze spółką dominującą, od finansowania zewnętrznego uzyskanego przez Spółkę dominującą (przejmowaną) na nabycie udziałów Wnioskodawcy.

W myśl art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Istotą unormowanej w art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej sukcesji praw i obowiązków podatkowych w wyniku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (sukcesji generalnej) jest wstąpienie Wnioskodawcy we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej (Spółki dominującej).

Oznacza to, że Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu te wydatki, które Spółka dominująca zaliczyłaby do kosztów uzyskania przychodu, gdyby funkcjonowała dalej jako odrębny podmiot. Analizie należy więc poddać możliwość zaliczania do kosztów podatkowych Spółki dominującej odsetek od finansowania zewnętrznego uzyskanego przez Spółkę dominującą (przejmowaną) na nabycie udziałów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 że zm.; dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek, podstawowe znaczenie ma rozróżnienie "wydatków na nabycie udziałów" od wydatków związanych z nabyciem udziałów. W szczególności rozróżnienie to związane jest z celem w jakim bezpośrednio ponoszone są poszczególne wydatki, a nie ze źródłem finansowania tych wydatków.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji "wydatków na nabycie udziałów" w spółce. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz "wydatek" oznacza - "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś". Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a "wydatek na nabycie udziałów" w spółce to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest nabycie udziałów. Taką kwotę (sumę) stanowią bez wątpienia cena za udziały wskazana w umowie sprzedaży oraz np.: opłata notarialna związana z zawarciem takiej umowy, podatek od czynności cywilnoprawnych do zakupu udziałów etc. Nie będzie nią natomiast wynagrodzenie dla innego podmiotu za usługę finansową podlegającą na udostępnieniu określonego finansowania.

Sformułowanie "wydatki na nabycie" - użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - oznacza zatem, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.

Natomiast odsetki od finansowania zewnętrznego zaciągniętego na zakup udziałów związane są ze źródłem finansowania nabycia udziałów, a zatem nie są wydatkami na nabycie udziałów. W związku z tym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki dominującej na zasadach ogólnych, wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym, obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką dominującą w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przy czym spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. W wyniku połączenia na podstawie art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki dominującej. Wnioskodawca przejmie m.in. obowiązek spłaty finansowania zewnętrznego pozyskanego przez Spółkę dominującą na zakup udziałów Wnioskodawcy. Obowiązek ten dotyczyć będzie zarówno części kapitałowej jak i odsetek naliczonych zarówno przed i po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką dominującą.

Biorąc więc pod uwagę, iż:

* odsetki od finansowania zewnętrznego stanowiłyby koszt uzyskania przychodu Spółki dominującej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyby do połączenia nie doszło,

* Wnioskodawca na podstawie art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku połączenia przejmie prawa i obowiązki spółki przejmowanej należy uznać, iż po połączeniu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki naliczone, przed i po połączeniu Wnioskodawcy ze spółką dominującą, od finansowania zewnętrznego uzyskanego przez spółkę dominującą (przejmowaną) na nabycie udziałów Wnioskodawcy.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPTPB3/423-11/11-3/Akr: "Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że jako następca prawny, Wnioskodawca będzie ponosić wydatki związane ze spłatą pożyczki zaciągniętej przez Spółkę (spółkę przejmowaną). Pożyczka ta została zaciągnięta w celu nabycia akcji Wnioskodawcy. (...) W związku z tym należy stwierdzić, że odsetki od zaciągniętej pożyczki, nie są wydatkami na nabycie akcji Wnioskodawcy, lecz zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Jest to zgodne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, bowiem stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę (spółkę przejmowaną) będą stanowiły dla Wnioskodawcy (wstępującego we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej) koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2010 r., nr IPPB3/423-695/10-4/EB, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Bez wpływu na odliczalność odsetek pozostanie również fakt, że nabyte udziały mogą ulec następnie unicestwieniu w wyniku połączenia Spółki z podmiotem, którego udziały zostały nabyte. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej zarówno osoba prawna zawiązana w wyniku łączenia się osób prawnych (osobowych spółek kapitałowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych), jak i osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby (osób) prawnej (osobowej spółki handlowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Ponadto, w wyniku połączenia, przejmująca spółka nabywa majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc zostaje zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami przejmującej spółki. Zatem spełniony jest warunek wymieniony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określający, że wydatki winny być związane z osiąganymi przychodami. Jednocześnie, żaden przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w przypadku, gdy spółka, której udziały zostały zakupione, zostaje połączona z nabywcą tych udziałów. Ponadto zdaniem Spółki zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe bez względu na kierunek połączenia, tj. bez względu na to, czy cały majątek Stanicy zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę czy odwrotnie."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2010 r., nr IPPB3/423-605/10-2/MT, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:" (...) niezależnie od formuły połączenia, odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na nabycie akcji w SA stanowić będą kup w dacie zapłaty, również po ewentualnym połączeniu tych spółek."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.