IPTPB3/423-428/13-2/PM - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podziału spółki z o.o. przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z podziałem przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X przy ul. X, XXX (dalej: Spółka/Wnioskodawca), została zawiązana w dniu 29 sierpnia 2008 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem X.

Spółka jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym i zgodnie z ustawą - Prawo telekomunikacyjne wpisana została przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pod numerem.... Kapitał zakładowy Spółki wynosi 505.000,00 zł. Docelowo jedynym wspólnikiem będzie spółka zagraniczna.

Spółka prowadzi dwa rodzaje działalności gospodarczej. Pierwszym rodzajem działalności jest pośrednictwo w świadczeniu usług telekomunikacyjnych na rzecz gospodarstw domowych oraz klientów biznesowych. W tym zakresie Spółka świadczy usługi dostarczania telewizji, dostępu do sieci Internet oraz usługi telefoniczne (dalej: działalność telekomunikacyjna). Drugim rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę, jest działalność infrastrukturalna, związana z rozwojem, budową i utrzymaniem całej infrastruktury telekomunikacyjnej, która przyłączana jest do sieci w poszczególnych budynkach, oraz która służy do dostarczania usług (pakietów) nabywanych przez Spółkę od podmiotów trzecich (dalej: działalność infrastrukturalna).

Działalność telekomunikacyjna w szczególności obejmuje:

* świadczenie usług telekomunikacyjnych (Internet, telewizja, telefonia) dla klientów indywidualnych i biznesu,

* świadczenie usług dodanych - poczta e-mail, turbo button,

* działalność marketingowa, sprzedażowa, posprzedażowa, obsługi i utrzymania klienta i inna związana ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych.

Działalność telekomunikacyjna w głównej mierze opiera się na świadczeniu usług dla około 12.500 abonentów w oparciu o zawarte z tymi podmiotami umowy abonenckie. To właśnie w ramach tych umów Spółka świadczy usługi z zakresu dostarczania telewizji, dostępu do sieci Internet oraz usługi telefoniczne. Ponadto działalność telekomunikacyjna opiera się na zasobach (sieciach i urządzeniach telekomunikacyjnych), które mieszczą się w budynkach mieszkalnych oraz budynkach użytkowych wspomnianych abonentów. Zasoby te są przygotowane do przyjmowania określonych usług (pakietów) z dowolnej infrastruktury zewnętrznej. Na wspomniane pakiety składają się opisane powyżej przykładowe usługi, które również Spółka nabywa od innych podmiotów (np.: stacji telewizyjnych, dostawców Internetu, operatorów telefonicznych).

Z uwagi na powyższe Spółka zamierza jeszcze wyraźniej wyodrębnić organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie opisaną działalność teleinformatyczną poprzez zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziału Spółki, który będzie zajmował się wyłącznie tego rodzaju działalnością.

Oddział ten będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, na który będzie się składał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

W tym celu zarząd Spółki podjął już stosowne uchwały o utworzeniu oddziału (wewnętrznej jednostki organizacyjnej), stanowiącego immanentną część Spółki, ale jednocześnie będącego wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie częścią przedsiębiorstwa tej Spółki.

W uchwałach tych zarząd:

* określił szczegółowy wykaz umów (umów handlowych i innych związanych z działalnością przypisaną do oddziału), z których prawa i obowiązki zostaną przypisane do oddziału,

* zatwierdził regulamin organizacyjny oddziału określający podstawowe zasady organizacji i funkcjonowania oddziału oraz zakres jego działania. Regulamin organizacyjny oddziału określa w szczególności strukturę wewnętrzną, podział zadań i zakres odpowiedzialności osób na stanowiskach kierowniczych, podstawowe zadania komórek organizacyjnych wchodzących w skład oddziału,

* zatwierdził zakres czynności i obowiązków osoby kierującej oddziałem, która wykonywać będzie wszelkie czynności w oparciu o regulamin organizacyjny oddziału,

* wskazał, że oddział jest samodzielnym pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Wykaz pracowników przejętych do oddziału na podstawie art. 231 Kodeksu pracy stanowi stosowny załącznik do uchwały,

* wskazał, że oddział prowadzić będzie odrębne od jednostki macierzystej (Spółki) księgi rachunkowe (w wyniku czego dojdzie do ustalenia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań oddziału w sposób umożliwiający ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jednostki macierzystej (Spółki). W oparciu o zmodyfikowany system finansowo-księgowy dla oddziału prowadzona będzie odrębna sprawozdawczość finansowa (tekst jedn.: sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczość zarządcza (tekst jedn.: generowanie raportów dotyczących działalności oddziału).

Spółka będzie dokonywała rejestracji oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto oddziałowi zostanie nadany odrębny numer NIP, a także REGON, by mógł on w szczególności pełnić samodzielnie funkcje płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Na oddział składa się:

Do przykładowych pasywów związanych z odziałem/działalnością telekomunikacyjną należą w szczególności:

Do oddziału zostali także przejęci niektórzy pracownicy na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy regulującego kwestie związane z przejściem zakładu pracy. Na czele zespołu pracowników oddziału stoi osoba kierująca tym oddziałem, której Spółka udzieli stosownych pełnomocnictw do reprezentowania oddziału (została ustanowiona prokura oddziałowa). Ponadto do oddziału przyporządkowano jeden rachunek bankowy.

Drugim rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę, jest działalność infrastrukturalna, związana z rozwojem, budową i utrzymaniem całej infrastruktury telekomunikacyjnej, która przyłączana jest do sieci w poszczególnych budynkach, oraz która służy do dostarczania usług (pakietów) nabywanych przez Spółkę od innych podmiotów. Działalność infrastrukturalna opiera się przede wszystkim na zasobach rozmieszczonych na terenie miasta Lublina w postaci urządzeń telekomunikacyjnych szkieletowych oraz dostępowych, kanalizacji teletechnicznej wraz z okablowaniem oraz wielu innych urządzeniach związanych z utrzymaniem infrastruktury oraz dostarczania określonych usług.

Działalność ta jest niezależna od działalności telekomunikacyjnej i obejmuje w szczególności świadczenie:

Dodatkowo należy nadmienić, że obok powyższych usług mieszczących się w ramach działalności infrastrukturalnej Spółka również prowadzi stację diagnostyczną pojazdów mechanicznych, oraz zajmuje się w niewielkim zakresie wynajmem nieruchomości.

Działalność infrastrukturalna również będzie odpowiednio wyodrębniona jest to bowiem główna część przedsiębiorstwa Spółki (centrala). Tak jak w przypadku wspomnianej powyżej działalności telekomunikacyjnej, działalność infrastrukturalna stanowi niezależną część działalności z wszelkimi cechami zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Działalność infrastrukturalna stanowi organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Na tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa (związaną z działalnością infrastrukturalną) składać się będzie:

Do przykładowych pasywów związanych z działalnością infrastrukturalną należą w szczególności:

Celem Spółki jest dalszy rozwój działalności teleinformatycznej oraz działalności infrastrukturalnej, przy jednoczesnym wyraźniejszym rozdzieleniu tych działalności, a to głównie za sprawą faktu, że działalność infrastrukturalna jest wykorzystywana nie tylko do działalności telekomunikacyjnej opisanej we wniosku, ale również dla zupełnie innych potrzeb takich jak świadczenie usług dzierżawy infrastruktury i transmisji danych dla innych operatorów, instytucji i biznesu. Są to usługi typu:

* dzierżawa kanalizacji teletechnicznej,

* dzierżawa włókien światłowodowych,

* dzierżawa kabli miedzianych,

* transmisji danych (PVC, VPN) dla operatorów.

Z uwagi na fakt, że w okresie pomiędzy powstaniem oddziału, a podziałem Spółki działalność infrastrukturalna (jako działalność centrali) będzie również w części wykorzystywana na potrzeby działalności telekomunikacyjnej (jako działalność oddziału), będzie dochodziło do wzajemnych rozliczeń pomiędzy odziałem a centralą Spółki. Rozliczenia te sprowadzać się będą do przepływu środków pieniężnych pomiędzy oddziałem a centralą właśnie w związku z wykorzystywaniem części działalności infrastrukturalnej na potrzeby działalności telekomunikacyjnej. Rozliczenia będą dokonywane za pomocą odrębnych rachunków bankowych przypisanych odpowiednio do oddziału i centrali, jak również ewidencjonowane za pośrednictwem ksiąg rachunkowych prowadzonych odrębnie dla oddziału i centrali.

Należy także dodać, że z działalnością infrastrukturalną związani są pracownicy (będą to pracownicy, którzy nie zostaną przejęci na podstawie art. 231 Kodeksu pracy do tworzonego oddziału). Pracownikami tymi będzie kierowała wyznaczona osoba, w ramach określonej struktury organizacyjnej. Spółka na potrzeby działalności infrastrukturalnej posiada rachunek bankowy, który będzie odrębny od rachunku przewidzianego dla oddziału.

Następnym krokiem jaki po utworzeniu oddziału Spółka zamierza podjąć to dokonanie podziału Spółki. Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym podział Spółki nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki (spółka dzielona) na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Spółka nie będzie posiadała jakichkolwiek udziałów w spółce nowo zawiązanej i odwrotnie. Spółka posiada siedzibę na terytorium RP. Spółka nowo zawiązana również będzie posiadała siedzibę na terytorium RP. Podział ten będzie polegał na tym, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki prowadzoną w postaci oddziału zostanie wydzielona do spółki nowo zawiązanej, natomiast pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa związana z działalnością infrastrukturalną pozostanie w Spółce (spółka dzielona). Wydzielenie to nastąpi w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawione w opisie stanu przyszłego wyodrębnienie działalności telekomunikacyjnej oraz pozostała po wyodrębnieniu działalność infrastrukturalna stanowi, każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy podział Spółki w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, powodującego konieczność zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy z wyodrębnionych obszarów działalności gospodarczej (wyodrębnienie jako działalność telekomunikacyjna i działalność infrastrukturalna) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa ("ZCP") na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT): "Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z powyższym z ZCP mamy do czynienia, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków. ZPC nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZPC stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

W opisywanym stanie przyszłym bezsprzecznie mamy do czynienia z pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym. Każda z działalności prowadzona będzie:

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Elementem wyodrębnienia finansowego jest również prowadzenie oddzielnych rachunków bankowych osobno dla oddziału i centrali.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że system finansowo-księgowy Spółki będzie umożliwiał ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z każdej z działalności, dodatkowo, będzie również możliwe prowadzenie dla każdej z działalności odrębnej sprawozdawczości finansowej (tekst jedn.: sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczości zarządczej (tekst jedn.: generowanie raportów dotyczących danej działalności).

Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, że każda z działalności będzie spełniała warunek wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZPC musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W świetle ustalonej praktyki, ZPC musi być zatem przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Każda z wyodrębnionych w Spółce działalności może stanowić odrębną całość. Każda z działalności mogłaby być bowiem samodzielnym przedmiotem działalności w Spółce.

Alokowane w ramach obu działalności składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie każdej z działalności odrębnie.

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że ZPC nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze, dlatego też na podstawie przytoczonego stanu przyszłego obydwie wskazane działalności winny stanowić odrębne ZPC. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wydzielany ze Spółki zespół składników, jak też zespół składników pozostających w Spółce będą stanowić na moment podziału ZPC w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle zajętego powyżej przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie, że każda z przedstawionych działalności stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że planowany przez Wnioskodawcę podział w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym podział Spółki nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki (spółka dzielona) na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie) nie wywoła powstania u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie, bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są: "w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia".

Odnosząc się zatem, do treści przytoczonego przepisu, o przychodzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trakcie podziału spółek możemy mówić tylko wtedy gdy którykolwiek z majątków (przejmowany lub mający pozostać w spółce) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisanym stanie przyszłym zarówno majątek przejmowany jak i majątek pozostający w spółce zdaniem Wnioskodawcy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę planowanego podziału nie powstanie dla Spółki przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie nie zajdzie konieczność zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.