IPTPB3/423-420/13-6/PM - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dotacji otrzymanej przez spółkę z o.o., będącą podmiotem leczniczym, na realizację programu profilaktycznego w zakresie zapobiegania rozwojowi niedowidzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 20 listopada 2013 r. nr IPTPB3/423-420/13-2/PM, (doręczonym w dniu 9 grudnia 2013 r.), oraz pismem z dnia 31 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu 16 stycznia 2014 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania, dnia 18 grudnia 2013 r. oraz dnia 27 stycznia 2014 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dniu 16 grudnia 2013 r. i w dniu 23 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarła z X reprezentowanym przez Zarząd Województwa X umowy na realizację programu profilaktycznego w zakresie zapobiegania rozwojowi niedowidzenia - wczesne wykrywanie wad wzroku i zeza u dzieci oraz zapobiegania i wczesnego wykrywania cukrzycy typu 2.

W przedmiotowych umowach Spółka jest określana jako Dotowany, X - jako Dotujący. Przedmiotowe umowy zostały zawarte na podstawie art. 48 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w związku z art. 114 ust. 1 pkt 1, art. 115 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 116 ustawy o działalności leczniczej.

W ramach umów (realizacja programów zdrowotnych) przebadana zostanie określona ilość pacjentów - za każdego pacjenta przewidziano określoną kwotę dotacji. Przedmiotowe dotacje mają zostać wypłacone jednorazowo - w ciągu 21 dni od dnia podpisania umowy (w obecnej chwili dotacja nie wpłynęła jeszcze na konto Wnioskodawcy).

Przyznaną dotację Dotowany zobowiązuje się wydatkować zgodnie z wytycznymi do umowy, a w trakcie realizacji umowy - Dotowany jest obowiązany do przedłożenia Dotującemu sprawozdań częściowych.

Po zakończeniu realizacji programu Dotowany zobowiązany jest do przedłożenia Dotującemu w terminie do 7 grudnia 2013 r. końcowego rozliczenia dotacji otrzymanej na realizację programu. Niewykorzystana cześć dotacji będzie zwrócona Dotującemu do dnia 15 grudnia 2013 r. Dotowany zobowiązany jest również do zwrotu dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Jednocześnie w sprawach nieuregulowanych zastosowanie znajdują przepisy ustawy o finansach publicznych oraz kodeksu cywilnego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

a. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "X" jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 205 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217). Przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej to zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy (czyli X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. Wobec powyższego NZOZ X:

* nie funkcjonuje w obrocie samodzielnie,

* nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej niezależną od założyciela,

* nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym,

* nie posiada struktury organizacyjnej w rozumieniu art. 35 k.c.,

* nie działa za pośrednictwem własnych organów w rozumieniu art. 38 k.c.

* nie posiada zdolności prawnej w zakresie prawa materialnego,

* nie ma zdolności procesowej, nie posiada zdolności upadłościowej i układowej,

* nie posiada własnego majątku,

* nie odpowiada własnym majątkiem za zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, Wnioskodawca powinien otrzymane kwoty dotacji zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy są to przychody wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje otrzymane od X reprezentowanego przez Zarząd X stanowią dotacje, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 i są zwolnione spod opodatkowania.

Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 47 wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana kwota dotacji nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jest ona finansowana ze źródeł, z których przychody są zwolnione przedmiotowo z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Dotacja finansowana jest bowiem z budżetu X - reprezentowanego przez Zarząd X - który z mocy art. 18 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych obowiązany jest wdrażać programy zdrowotne (Programy zdrowotne mogą opracowywać, wdrażać, realizować i finansować ministrowie, jednostki samorządu terytorialnego lub Fundusz).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w przypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W kontekście powyższego, wskazać należy, że art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie ogólne wskazanie rodzaju przysporzenia korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania stwierdzając, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego; zwolnienie to dotyczy więc dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe, czy też celowe. Nie ma również znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym - rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". W zakresie rozumienia terminu "dotacja", zawartego w przepisach podatkowych, uprawnione jest zatem odwołanie się do ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), wydatkami budżetu państwa są m.in. wydatki na dotacje i subwencje. Dotacjami, w myśl art. 126 ustawy o finansach publicznych, są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie natomiast do treści art. 218 ustawy o finansach publicznych, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - która przewiduje finansowanie ze środków publicznych pewnego rodzaju świadczeń opieki zdrowotnej oraz programów zdrowotnych (art. 48 ustawy). Postanowienia art. 48 "wiążą się z problematyką zdrowia publicznego, zdefiniowaną jako zorganizowany wysiłek społeczeństwa na rzecz ochrony, promowania i przywracania ludziom zdrowia, a wszelkie programy, świadczenia i instytucje zajmujące się tą problematyką są ukierunkowane na zapobieganie chorobom i potrzeby zdrowotne populacji jako całości. Działania takie to działania zorganizowane według określonego planu, określające priorytety działalności zarówno państwa, jak i innych współuczestników systemu w kształtowaniu jednolitych i skutecznych rozwiązań w ochronie zdrowia. Postanowienia tego przepisu pozwalają wszystkim wymienionym w nim podmiotom realizować programy zdrowotne. Przepis ten konkretyzuje również normy art. 6-9 ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej związane z zadaniami publicznymi samorządów terytorialnych dotyczących realizacji programów zdrowotnych, wskazując w dalszej części procedurę przeprowadzenia konkursu ofert dla podmiotów innych niż Fundusz. Aby takie działania mogły być skoordynowane, konieczne jest określenie założeń i priorytetów polityki zdrowotnej państwa" (tak: komentarz do art. 48 Baka K., Machulak G., Pietraszewska-Macheta A., Sidorko A., Tytuł: Ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Opublikowano: ABC, 2010).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy środki z dotacji z budżetu X będą stanowiły stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy, który jednakże będzie podlegał na mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy zwolnieniu od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zauważyć należy, że ww. ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy, można więc stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym sformułowanie "otrzymane" oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W kontekście powyższego, wskazać należy, że art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy zawiera jedynie ogólne wskazanie rodzaju przysporzenia korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania stwierdzając, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego; zwolnienie to dotyczy więc dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe, czy też celowe. Nie ma również znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Ustalenie zatem, czy otrzymane przez Wnioskodawcę środki korzystają z tego zwolnienia przedmiotowego jest uzależnione od sposobu ich finansowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach umów (realizacja programów zdrowotnych) przebadana zostanie określona ilość pacjentów - za każdego pacjenta przewidziano określoną kwotę dotacji. Przedmiotowe dotacje mają zostać wypłacone jednorazowo - w ciągu 21 dni od dnia podpisania umowy (w obecnej chwili dotacje nie wpłynęła jeszcze na konto Wnioskodawcy). Przyznaną dotację Dotowany (Wnioskodawca) zobowiązuje się wydatkować zgodnie z wytycznymi do umowy - a w trakcie realizacji umowy - Dotowany jest obowiązany do przedłożenia Dotującemu sprawozdań częściowych.

Wątpliwości Spółki budzi zaliczenie otrzymanej dotacji do przychodu oraz możliwość zwolnienia jej z opodatkowania.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Zdaniem tutejszego Organu, w zakresie rozumienia terminu "dotacja", zawartego w przepisach podatkowych, uprawnione jest odwołanie się do ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885), wydatkami budżetu państwa są m.in. wydatki na dotacje i subwencje. Dotacjami, w myśl art. 126 ustawy o finansach publicznych, są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie natomiast do treści art. 218 ustawy o finansach publicznych, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Podsumowując, w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego i przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty dotacji będą stanowiły stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy, który jednakże na mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy będzie podlegał zwolnieniu od podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.