IPTPB3/423-42/13-4/13-S/MF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 918/13, stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową i obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w związku z opodatkowaniem zysku z lat ubiegłych i zysku roku bieżącego - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych. Zyski te znalazły się na kapitale zapasowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy Spółki. Także za 2012 r. oraz rok bieżący zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmie uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że zostanie on przekazany na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Do dnia przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, zarówno polski rezydent podatkowy jak i rezydent podatkowy USA. Kapitał podstawowy (zakładowy) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stanie się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową prawidłowe jest rozumienie, iż użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz analogicznie w art. 10 ust. 1 pkt 8 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "zysk niepodzielony" nie dotyczy wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających, które zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy oraz zysków roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy podejmą uchwałę o ich przekazaniu na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (przed przekształceniem).W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy też jakiekolwiek inne obowiązki z tym związane.

2. Czy przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno przez którąkolwiek ze spółek jak i przez wspólników.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że prawo podatkowe nie wprowadza definicji "zysków niepodzielonych", interpretacji tego pojęcia należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej uwzględniając regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Kodeks spółek handlowych stanowi, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (i wypłacony w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. Inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy, czy też z przeznaczeniem go na wypłaty dla pracowników, na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji, (podobnie S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, Tom II, komentarz, W. Pyzioł w Kodeks spółek handlowych, komentarz pod red. K. Kruczalaka,).

O wypłacie dywidendy i jej wielkości stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca podkreśla, że w doktrynie uznaje się, iż "zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników oraz akcjonariuszy, jak i w części, w jakiej został on rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych w spółce kapitałowej." ("Kodeks spółek handlowych. Komentarz" Jacek Bieniak, dr Michał Bieniak, dr Grzegorz Nita-Jagielski, dr Krzysztof Oplustil, Robert Pabis, dr Anna Rachwał, dr Marcin Spyra, dr Grzegorz Suliński, dr Marcin Tofel, dr hab. Robert Zawłocki).

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy "zyskiem niepodzielonym" jest tylko i wyłącznie zysk, który nie został, w każdy dozwolony prawem sposób rozdysponowany, a został zatrzymany w spółce np. na realizację określonych celów (podobnie A. Pęczyk-Tofel, Opodatkowanie dochodów, P. Ruchlicki, Problematyka prawnopodatkowa).

W związku z powyższym dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki.

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, wskazując, że "Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków."

Wnioskodawca wskazuje, że gdyby przyjąć, iż pojęcie "zysku niepodzielonego" jest równoznaczne z wypłatą dywidendy wspólnikom, dochodziłoby do sytuacji wręcz niedorzecznych czyli np. opodatkowania na dzień przekształcenia zysków podzielonych na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Również brzmienie art. 192 Kodeksu spółek handlowych, potwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. W art. 192 Kodeksu spółek handlowych "niepodzielonym zyskom z lat ubiegłych przeciwstawia się kwoty przeniesione z utworzonego z zysku kapitału zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału", co oznaczałoby, że przeznaczenie zysku na inne kapitały jest jego podziałem.

W związku z powyższym zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), czy też art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu, gdyż każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Wnioskodawca podkreśla, że odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogło prowadzić do sytuacji wręcz niedopuszczalnych.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem nie powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego z tytułu przekształcenia formy prawnej na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy też jakiekolwiek inne obowiązki z tym związane.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-42/13-2/MF (data doręczenia 22 kwietnia 2013 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową i obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w związku z opodatkowaniem zysku z lat ubiegłych i zysku roku bieżącego - jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji uznano, że zyski z lat ubiegłych, co do których Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwałę o przeznaczeniu ich na kapitał zapasowy, stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą one podlegać opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 6 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 4 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423W-15/13-2/MF (data doręczenia 6 czerwca 2013 r.).

W dniu 4 lipca 2013 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 2 lipca 2013 r.).

Pismem z dnia 24 lipca 2013 r., nr IPTPB3/4240-21/13-2/MF tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 918/13, prawomocnym od dnia 5 grudnia 2013 r. (otrzymanym w dniu 30 grudnia 2013 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2013 r., nr IPTPB3/423-42/13-2/MF w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd w ww. wyroku wskazał, że przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Zgodnie z powołanym przepisem u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Sąd zaznaczył, że problem interpretacyjny wiąże się z wyjaśnieniem jak należy rozumieć użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcie "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Pojęcie "niepodzielonego zysku" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."). Znaczenia konkretnego przepisu prawa należy poszukiwać przy uwzględnieniu całego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się na w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Sąd zaznaczył, że w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Zdaniem Sądu, zyskiem niepodzielonym będzie w tej sytuacji taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, wyrok z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 96/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym powyżej wyroku wyjaśnił, że pomimo braku w k.s.h. definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", przyjąć należy, że w sytuacji gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Wobec tego, w ocenie Sądu, każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Konkludując Sąd uznał za zasadne stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.

Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy organ podatkowy powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd znaczenie pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 30 stycznia 2013 r. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 918/13 - tut. Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.