IPTPB3/423-418/13-7/GG - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowiskoprzedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stanu faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855, z późn. zm., dalej: "Ustawa SKOK"). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich członków usługi finansowe obejmujące w szczególności udzielanie im pożyczek i kredytów. W przypadku wystąpienia zaległości w spłacie wymagalnych należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek, Wnioskodawca na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 99, dalej: "Rozporządzenie") oraz przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej: "Ustawa o rachunkowości") tworzy w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość tych należności.

Zgodnie z powołanymi przepisami, kwoty odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki obejmować mogą, oprócz należności głównej, także należności z tytułu:

* naliczonych odsetek umownych;

* naliczonych odsetek karnych,

* nieopłaconych w terminie składek ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczenia kredytów (Wnioskodawca pośredniczy w opłaceniu składki jako agent towarzystwa ubezpieczeń),

* opłat windykacyjnych, np. z tytułu wezwania do spłaty, za wypowiedzenie produktu itp.,

* zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego,

* zasądzonych innych kosztów procesowych (na podstawie wyroku sądu).

Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów tworzone są w wysokości wynikającej z powołanych przepisów regulujących zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i w zależności od stanu zagrożenia nieściągalnością są tworzone na pokrycie części lub całości należności. Odpisy dokonane częściowo, w przypadku zmiany okoliczności stanowiących podstawę do utworzenia odpisu, są odpowiednio powiększane (aż do 100% kwoty należności).

W odniesieniu do odpisów aktualizujących wartość należności tworzonych przez Wnioskodawcę występują obecnie lub mogą wystąpić w przyszłości, następujące okoliczności:

* śmierć dłużnika, wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie dłużnika w stan likwidacji, ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku;

* wszczęcie wobec dłużnika postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego;

* opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności, przekraczającego 6 miesięcy oraz dodatkowo:

* wierzytelność jest przez dłużnika kwestionowana na drodze powództwa sądowego, albo

* wierzytelność skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

* brak jest możliwości ustalenia miejsca pobytu dłużnika oraz ujawnienia jego majątku mimo podjęcia przez Wnioskodawcę działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Z dniem 12 czerwca 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 maja 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. Nr 613, dalej: "Ustawa nowelizująca"), która w art. 2 zawiera zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zmiany wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegają na dodaniu do art. 16 ust. 1 ustawy, punktu 26b, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych opisów aktualizujących wartość należności z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3. W art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa nowelizująca dodała także przepis ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy począwszy od dnia 12 czerwca 2013 r. Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

2. Czy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyłącznie w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki.

3. W którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe), natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 2 zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych koszt uzyskania przychodów stanowić mogą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3 w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów utworzonych przez Wnioskodawcę odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów możliwe jest dopiero z chwilą udokumentowania przez Wnioskodawcę wystąpienia jednej z okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadniających uprawdopodobnienie nieściągalności należności. Do tego czasu utworzone przez Wnioskodawcę odpisy aktualizujące wartość należności podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przed wejściem w życie ustawy z dnia 28 maja 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 613, dalej: "Ustawa nowelizująca"), na podstawie ogólnej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek i kredytów powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca może uznać jej nieściągalność za uprawdopodobnioną, tj. udokumentuje wystąpienie w odniesieniu do danej należności jednej z okoliczności określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko powyższe znajduje oparcie w konsekwentnej linii orzeczniczej Ministra Finansów i sądów administracyjnych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., nr IPPB3/423-22/12-2/MS.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla rozpoznania kosztu podatkowego jest moment utworzenia przez Wnioskodawcę odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, bowiem odpis taki w chwili jego utworzenia podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz pkt 26b zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś o możliwości i momencie zaliczenia utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniających uznanie za uprawdopodobnioną nieściągalność danej należności.

Wnioskodawca w tym kontekście podkreśla, że zakres zastosowania wprowadzonego ustawą nowelizującą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został w żaden sposób ograniczony przez przepisy wprowadzające ustawę nowelizującą, tym samym uznać należy, zdaniem Wnioskodawcy, że obowiązuje on wprost, począwszy od dnia wejścia w życie, tj. 12 czerwca 2013 r. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten dotyczy także zdarzeń podatkowych, które wystąpiły przed tą datą, i których skutki podatkowe oceniane były zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami (np. utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności, niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu), jeżeli na skutek zaistnienia od dnia 12 czerwca 2013 r. nowych okoliczności, przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulega zmianie kwalifikacja prawno-podatkowa takiego zdarzenia, np. następuje uprawdopodobnienie nieściągalności należności, na którą wcześniej utworzony został odpis aktualizujący, co stanowi podstawę do zaliczenia takiego odpisu do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą:

* w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło od dnia 12 czerwca 2013 r.:

* odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od dnia 12 czerwca 2013 r.;

* dokonane od dnia 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r.;

* odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone przed dniem 12 czerwca 2013 r., które do czasu uprawdopodobnienia nieściągalności wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło przed dniem 12 czerwca 2013 r.:

* odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od dnia 12 czerwca 2013 r.;

* dokonane od dnia 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed dniem 12 czerwca 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku rozwiązania lub zmniejszenia kwoty odpisów aktualizujących wartość należności (art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które tylko w części stanowiły koszt uzyskania przychodu, uznać należy, że rozwiązanie odpisu dotyczy tej jego części, która została utworzona najwcześniej (FIFO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że tutejszy Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do kwestii przychodów, wynikającej z postanowień art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ sprawa ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.