IPTPB3/423-416/14-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego komplementariuszowi - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego komplementariuszowi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B spółka komandytowo-akcyjna (zwana dalej Spółką) jest spółką zarejestrowaną w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, która nie jest rezydentem polskim i rozlicza się z zobowiązań publicznoprawnych w kraju siedziby. Umowa spółki przewiduje możliwość przyznania komplementariuszowi wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki. Komplementariusz otrzyma wynagrodzenie przyznane uchwałą wspólników. Komplementariusz realizuje swoje uprawnienia wynikające z Kodeksu spółek handlowych, tj. reprezentuje Spółkę oraz prowadzi sprawy Spółki. Komplementariusz posiada tzw. centrum interesów życiowych na Cyprze, ponadto komplementariusz posiada certyfikat rezydencji podatkowej na Cyprze. Spółki komandytowo-akcyjne dla potrzeb podatku dochodowego od dnia 1 stycznia 2014 r. opodatkowane zostały podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone wynagrodzenie na rzecz komplementariusza za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej, w której jedynym komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (LTD) z siedzibą na Cyprze podlega w świetle przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. w treści nadanej po uwzględnieniu Protokołu z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383) zmieniającego ww. umowę z dniem 9 listopada 2012 r., podlega opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze w oparciu o art. 16 Umowy w nowym brzmieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że jest zainteresowany wydaniem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie bowiem, jest podmiotem wypłacającym wynagrodzenie na rzecz komplementariusza i z tego tytułu jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym po przyznaniu wynagrodzenia będzie stosować odpowiednie przepisy celem prawidłowego obliczenia, pobrania i wpłaty podatku na rzecz właściwego organu podatkowego, stosując odpowiednią procedurę przewidzianą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Cypru.

Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisany w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z dnia 11 grudnia 2012 r.) zmienił brzmienie przepisu art. 16 Umowy nadając mu następującą treść: wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Do wyjaśnienia pojęć użytych w tym przepisie należy sięgnąć do słowniczka zawartego w Umowie - art. 3 definicje ogólne, w brzmieniu nadanym na mocy protokołu z dnia 22 marca 2012 r. Dla celu zadanego pytania należy więc, według Wnioskodawcy, przeanalizować zakres nazwy pojęcia osoba użytego w art. 16 Umowy. Tak więc art. 16 Umowy ma zastosowanie do wynagradzania dyrektorów i innych podobnych należności, które osoba (określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę holdingową, spółkę i każde inne zrzeszenie osób - art. 3 ust. 1 lit. e Umowy, przy czym spółka określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną - art. 3 ust. 1 lit. g Umowy) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie. Dokonując dalszej interpretacji przepisu, należy według Wnioskodawcy zauważyć, że przepis art. 16 dotyczy członkostwa w jakimkolwiek innym podobnym organie spółki (wg. definicji ogólnej spółki - dotyczy on spółki komandytowo-akcyjnej bowiem ta opodatkowana jest dla celów podatkowych podatkiem dochodowym od osób prawnych), wobec powyższego przepis ten ma zastosowanie do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej i osiąganego przez niego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji.

Przekładając powyższe na stan faktyczny w sprawie należy, zdaniem Wnioskodawcy, zwrócić uwagę na to, że po pierwsze art. 16 Umowy ma zastosowanie do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż ta dla celów podatkowych opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast komplementariusz ustrojowo w spółce komandytowo-akcyjnej z mocy prawa prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje spółkę wobec osób trzecich. W końcu należy odnieść się do zakresu przedmiotowego przepisu art. 16 Umowy, który ma zastosowanie do wynagrodzenia dyrektorów i innych podobnych należności, nie wyłączając z zakresu przedmiotowego stosowania przepisu żadnego świadczenia otrzymywanego przez organ spółki.

Konkludując, według Wnioskodawcy, należy zauważyć, że wynagrodzenie komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę w Polsce, wypłacane na rzecz komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze za wykonywanie swoich ustawowych obowiązków przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych opodatkowane będzie podatkiem dochodowym jedynie na Cyprze, gdyż:

Powyższy wzorzec opodatkowania wynagrodzenia w kraju siedziby organu otrzymującego wynagrodzenie, jest w ocenie Wnioskodawcy, zgodny z przyjętym wzorcem normatywnym umowy modelowej o unikaniu podwójnego opodatkowania OECD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm), reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387). Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego w stosunku do niektórych dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek pobrania podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu.

W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

* ustala się w wysokości 20% przychodów;

* ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienione zostały określone rodzaje należności, wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, która nie jest rezydentem polskim i rozlicza się z zobowiązań publicznoprawnych w kraju siedziby. Umowa spółki przewiduje możliwość przyznania komplementariuszowi wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki. Komplementariusz otrzyma wynagrodzenie przyznane uchwałą wspólników. Komplementariusz realizuje swoje uprawnienia wynikające z Kodeksu spółek handlowych, tj. reprezentuje Spółkę oraz prowadzi sprawy Spółki.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; zwanej dalej k.s.h.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.Zgodnie z treścią art. 137 § 1 k.s.h. spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.

Podkreślić należy, ze zgodnie z treścią art. 140 § 1 k.s.h. każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Stosownie do treści art. 147 § 2 k.s.h. jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi niepozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki.

Z uwagi na fakt, że komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia wypłaconego komplementariuszowi przez Wnioskodawcę należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 lit. e ww. Umowy polsko-cypryjskiej określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę holdingową, spółkę i każde inne zrzeszenie osób.

Z kolei stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. g ww. Umowy określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Zgodnie z treścią art. 16 ww. Umowy polsko-cypryjskiej wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Powyższa treść art. 16 ww. Umowy uwzględnia zmianę art. 16 tej Umowy wprowadzona na podstawie Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383).

Odnosząc się do użytego w art. 16 ww. Umowy określenia podmiotu opodatkowania i przedmiotu opodatkowania, biorąc pod uwagę informacje, że komplementariuszem jest spółka z o.o. należy wskazać, że wynagrodzenie spółki z o.o. z tytułu reprezentowania Spółki i prowadzenia Jej spraw nie mieści się w definicji art. 16 Umowy polsko-cypryjskiej.

Przepis art. 16 ww. Umowy polsko-cypryjskiej dotyczy wynagrodzeń dyrektorów i innych podobnych należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki.

Komplementariusz spółka z o.o. nie może być uznana za dyrektora lub inną osobę będącą członkiem organu spółki otrzymującym wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora i innych podobnych należności lub z tytułu członkowstwa w organie spółki.

Równocześnie wypłata wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw Spółki na rzecz komplementariusza nie stanowi żadnego z rodzajów przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym nie występuje obowiązek poboru przez Wnioskodawcę podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Komplementariusz jest co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Z przywołanych uregulowań wynika, że k.s.h. przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W analizowanej sprawie, komplementariuszowi za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej będzie przysługiwało wynagrodzenie na podstawie uchwały wspólników.

Zatem, w tej sytuacji gdy k.s.h. nie przewiduje wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki oraz wypłata wynagrodzenia wynika z uchwały wspólników wynagrodzenie to stanowi należność z tytułu usług wykonywanych przez komplementariusza.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami i wynagrodzenie to stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym do opodatkowania tego przychodu będzie miał zastosowanie art. 7 ww. Umowy określający zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstw.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z kolei art. 7 ust. 2 ww. Umowy stanowi, że z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jeżeli komplementariusz nie będzie posiadał zakładu na terytorium Polski, a Wnioskodawca będzie dysponował aktualnym certyfikatem rezydencji tego podmiotu, wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu w Państwie siedziby komplementariusza. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wypłacanego komplementariuszowi wynagrodzenia z ww. tytułu.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz komplementariusza - spółki z o.o. będącej rezydentem cypryjskim, który reprezentuje Spółkę oraz prowadzi sprawy Spółki nie ma zastosowania art. 16 Umowy polsko-cypryjskiej i zasady opodatkowania określone w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.